I SA/Po 581/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2006 r., nr [...], działając w trybie art. 21 b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. W. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w toku kontroli przeprowadzonej u podatniczki ustalono, iż w roku 2003 prowadziła ona działalność gospodarczą pod firmami: "W." z siedzibą w P. oraz "M. P. P. – H." z siedzibą w P. W ramach działalności "W." strona zajmowała się hurtowym i detalicznym obrotem paliwami silnikowymi oraz sprzedażą akcesoriów samochodowych i artykułów spożywczych na czternastu stacjach benzynowych, a także wynajmem lokali użytkowych. Przedmiot działalności podmiotu "M." stanowiła produkcja i sprzedaż, w tym na eksport, wyrobów odzieżowych oraz wynajem powierzchni biurowo - magazynowych. Obie działalności opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dla ich potrzeb podatniczka prowadziła księgi rachunkowe. Ponadto strona osiągała przychody z tytułu najmu i dzierżawy lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych. W zeznaniu rocznym PlT-36 za 2003 r. strona zadeklarowała łączny przychód w kwocie [...] zł (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, z tytułu najmu lub dzierżawy – [...] zł), łączne koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, z tytułu najmu lub dzierżawy – [...] zł) oraz łączny dochód w kwocie [...] zł (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, z tytułu najmu lub dzierżawy – [...] zł). Z uwagi na m.in. przysługujące w 2003 odliczenie z tytułu wydatków poniesionych w latach 1992-2003 w związku z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem w kwocie [...] zł, należny podatek za rok 2003 został wykazany w wysokości [...] zł. W rezultacie wspomnianej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w wyliczeniu przez podatniczkę dochodu, które powstały na skutek zaniżenia przychodu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod firmą "W.". W związku z tym organ dokonał rozliczenia ilości sprzedanych i zakupionych paliw, z uwzględnieniem spisów remanentowych. Stwierdzono, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 30 września 2003 r. na stacji paliw w Z. wystąpiła nadwyżka sprzedaży nad zakupami oleju napędowego o [...] litrów (zakupiono [...] litrów, sprzedano [...] litrów). Natomiast w przypadku benzyny firma zakupiła [...] litrów "Pb 95" i "U 95", a w sprzedaży wykazała jedynie [...] litrów, co w ocenie organu oznaczało, że podatniczka nie wykazała przychodu ze sprzedaży [...] litrów benzyny. Organ kontroli skarbowej ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyny na poziomie [...] zł. Niewykazanie przychodu ze sprzedaży paliw, według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiło naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W dniu [...] sierpnia 2006 r. M. W. złożyła z przekroczeniem ustawowego terminu odwołanie od rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego, wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. przywrócił podatniczce termin do wniesienia odwołania. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] organ odwoławczy uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji i określił wysokość dochodu podatniczki za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ wyjaśnił, iż dokonał korekt ilości i wartości sprzedaży benzyny, co w konsekwencji spowodowało zmniejszenie wielkości niezaewidencjonowanego przychodu o [...] zł, tj. do kwoty [...] zł. Powyższa decyzja została zaskarżona przez M. W. do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W rozpoznania sprawy wyrokiem z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1107/08) Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r., uznając, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz prawa procesowego, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ uchybił przepisowi art. 14 ust. 1 updof, poprzez przyjęcie do wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu wartości paliwa w cenach obejmujących podatek od towarów i usług (w kwotach brutto) - w sytuacji, gdy skarżąca w kontrolowanym okresie była podatnikiem podatku VAT. Ponadto Sąd wyraził pogląd, że doszło do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie, czy pracownicy skarżącej wystawiali fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego w miejsce sprzedawanych benzyn, a w rezultacie nie ustalono, jaki był wpływ tych zdarzeń na rzeczywistą wartość dochodu skarżącej w 2003 r. Nie wyjaśniono także okoliczności związanych ze sprzedażą oleju napędowego w ilościach, których według dokumentów zakupu podatniczka nie posiadała, a które to ilości według strony były niemożliwe do wykorzystania przez pojazdy nabywców. Brak należytego wyjaśnienia niniejszych okoliczności mógł mieć wpływ na wyliczenie wysokości osiągniętego przez podatniczkę w roku 2003 dochodu. W kontekście powyższego w wyroku stwierdzono, iż rozważyć należało przeprowadzenie kontroli krzyżowych jej kontrahentów oraz - posiłkując się ustaleniami z karnego postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec pracowników - wyjaśnić kwestię nieprawidłowości w wystawionych przez nich fakturach. Sąd wskazał, by rozważając ponownie sprawę organ jednoznacznie ustalił, czy pracownicy zatrudnieni na Stacji Paliw w Z. dokonywali czynu zabronionego polegającego na wpisywaniu na wystawionych fakturach VAT większej ilości sprzedanego oleju napędowego niż miało to miejsce w rzeczywistości. W rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...], i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność wykonania wskazań zawartych we wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1107/08). Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. W. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy - w tym czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów strony oraz dokumenty z postępowania karnego dotyczące transakcji sprzedaży paliwa, głównie oleju napędowego na stacji Z. - wskazuje, iż wystawione w związku ze sprzedażą oleju napędowego faktury potwierdzają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Pracownicy jedynie w ośmiu przypadkach, jak wykazało postępowanie karne zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w K., zostali uznani za winnych dopisania do faktycznej sprzedaży oleju napędowego od 12 do 15 litrów paliwa na fakturach wystawionych na rzecz "M.". Natomiast w pięciu przypadkach zostali uznani za winnych sfałszowania podpisu osoby uprawnionej do odbioru faktury VAT. W toku powyższego postępowania stwierdzono także jeden przypadek, gdy przez omyłkę na fakturze sprzedaży zamiast benzyny wykazano sprzedaż oleju napędowego (M. L. – [...] l benzyny za [...] zł netto). Wobec potwierdzenia rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego zgodnej z wystawionymi fakturami sprzedaży, nie stwierdzono, by - jak sugerowała strona - miało miejsce wystawianie przez pracowników faktur sprzedaży oleju napędowego w sytuacji, gdy sprzedawali benzynę. W ocenie organu fakt, iż w 2003 r. podatniczka rozchodowała [...] litrów benzyn, a w sprzedaży wykazała tylko [...] litrów oznacza, że nie wykazała przychodu ze sprzedaży benzyny. Określając wielkość niewykazanego przychodu z tytułu tej sprzedaży, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, różnicę pomiędzy rozchodowaną ilością paliwa a wykazaną sprzedażą (... litrów) dodatkowo pomniejszył o: - przeliczoną na benzynę wartość i ilość oleju napędowego wynikającego z faktur, na których podpis odbiorcy został sfałszowany (308 faktur na rzecz firm ze Z. W.), oraz na których według wyroku dopisano od 12 do 15 litrów oleju napędowego (faktury na rzecz "M."), tj. łącznie o [...] zł odpowiadającej [...] litrom benzyny; - przeliczoną na benzynę wartość i ilość oleju napędowego wynikającego z faktur, które według organu kontrolnego nie zostały potwierdzone u odbiorców oraz z faktury, na której błędnie wypisano sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy sprzedana była benzyna, tj. łącznie o [...] zł odpowiadającej [...] litrom benzyny; Następnie, poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania metodą kosztową przy wykorzystaniu marży zarobkowej z poszczególnych miesięcy badanego okresu, organ kontrolny ustalił niewykazany przychód z tytułu sprzedaży benzyny w łącznej wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie orzeczenia pierwszoinstancyjnego i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił M. W. wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ drugiej instancji stwierdził m. in., że okoliczności sprawy w sposób bezsporny dowodzą, że firma "W. M. W." w 2003 r. nie wykazała w księgach rachunkowych przychodu ze sprzedaży [...] litrów benzyny na stacji Z., czym naruszyła przepis art. 14 ust. 1 ustawy o pdof (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie). Niezaewidencjonowanie sprzedaży [...] litrów benzyn oznacza zaś, że księgi rachunkowe w zakresie przychodów były prowadzone nierzetelnie. W związku z tym prawidłowo - stosownie do przepisu art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej - organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych w części dotyczącej wykazanej sprzedaży paliw w okresie od stycznia do września 2003 r. na stacji Z. oraz nie uznał ich w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zachodziły zatem przesłanki do ustalenia wielkości uzyskanego dochodu w drodze szacowania podstaw opodatkowania. Pomimo jednak prawidłowego działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w powyższym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że organ pierwszej instancji określając niewykazany przychód przyjął błędne wartości obowiązujących cen oraz pominął remanenty. W toku postępowania odwoławczego uchybienia te zostały naprawione, jednak w sytuacji, gdy prowadziłoby to do podwyższenia niewykazanego przychodu, przyjmowano w danym miesiącu niższe - korzystniejsze dla strony - dane, co spowodowało ustalenie przychodu niższego od rzeczywiście uzyskanego przez M. W. w miesiącach od stycznia do sierpnia 2003 r. o [...] zł. W wyniku poczynionych czynności stwierdzono, że dochód został zaniżony tytułem niewykazanych przychodów z tytułu sprzedaży benzyny o [...] zł. W świetle przytoczonego stanu faktycznego organ odwoławczy uznał za nietrafne zarzuty, iż organ pierwszej instancji nie zastosował się do zaleceń zawartych wyroku Sądu oraz decyzji odwoławczej, bowiem wszelkie wątpliwości wskazane w wyroku oraz orzeczeniu Dyrektora Izby Skarbowej zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione. W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 maja 2011 r. jako naruszającej prawo, tzn.: - art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej - w zakresie naruszenia zasad prawa podatkowego; - art. 187 Ordynacji podatkowej - w postaci braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie kontroli krzyżowych wobec wybranych kontrahentów i wysnucie na tej podstawie błędnych wniosków; - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - na skutek wyliczenia przychodu w oparciu o szacowanie na podstawie metody kosztowej i braku uzasadnienia wyboru tej metody; - art. 14 ust. 1 ustawy o pdof - przyjmując, że określony przychód uznany jako kwota należna, choćby faktycznie nie została otrzymana, nie mając na względzie faktu, że podatniczce w wyniku działania jej pracowników nie przysługuje prawo dochodzenia roszczeń od kontrahentów, gdyż występuje zgodność zapisów faktur, a faktycznie nie nastąpiła żadna sprzedaż. W uzasadnieniu skarżąca podniosła naruszenie zasady legalizmu i praworządności, zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez bezkompromisowe nieustosunkowanie się do procederu, jakim trudnili się pracownicy podatniczki, polegającym na fałszowaniu dokumentów oraz niezbadanie globalnej sprzedaży benzyn i oleju napędowego pod kątem obliczenia podatku. Ponadto strona podniosła, że do globalnej wartości sprzedaży dodane są również akcesoria samochodowe, artykuły spożywcze oraz papierosy i to one stanowią różnicę w deklarowanym dochodzie. Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd wydając wyrok byli w posiadaniu wykresów sprzedaży wartościowej. Organ nie uwzględnił kwestii sprzedawanych na stacji akcesoriów. Zdaniem strony skarżącej, w przedmiocie naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, działanie organu znamionowało się brakiem logiki w ocenie zeznań K. S. oraz nieustosunkowaniem się do nadwyżki sprzedaży oleju napędowego, przy wybiórczym wyliczeniu wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej benzyny, pomijając w decyzji sprzedaż akcesoriów. Według skarżącej, organ nie wykazał przyczyn uznania, że: "(...) w wyniku podjętych czynności nie stwierdzono, by miał miejsce dowodzony przez stronę proceder prowadzony jakoby przez pracowników, jak i nie stwierdzono, by faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń". Ponadto organ nie odniósł się do kwestii korzystania z dowodu z opinii biegłego L. P. Natomiast naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej miało nastąpić – w ocenie skarżącej – na skutek przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów oraz wyciągnięcia nieprawdziwych wniosków, wbrew logicznemu rozumowaniu. Z uwagi na złożoność problemu należało dokonać całościowego zbadania wystawionych faktur. Niedopuszczalne było stwierdzenie, że skoro ponad 50% potwierdza założenia organu podatkowego, to oznacza, że nastąpiło nielegalne wprowadzenie do obrotu oleju napędowego, a także niezaewidencjonowanie sprzedaży benzyny. Organy nie zbadały także możliwości wykorzystania nabytego paliwa przez odbiorców. Strona podniosła ponadto, że w sytuacji gdy jednego towaru jest więcej, drugiego mniej to przy kompensacie należy to uwzględnić. Wskazała także, że nie wykazano w trakcie postępowania, iż dokonano zakupu większej niż wyszczególniona ilości oleju napędowego, aby dokonać jego sprzedaży. W skardze podniesiono również, że nie uzasadniono, stosownie do przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, przyczyn przyjęcia metody kosztowej szacowania i nie wskazano okoliczności, dla których nie skorzystano z dokumentów źródłowych będących w posiadaniu podatniczki. Z kolei uznając jako podstawę swego rozstrzygnięcia art. 14 ust. 1 ustawy o pdof, organ kontrolny sam doszedł do wniosku, że transakcje sprzedaży benzyny nie doszły do skutku, gdyż podatniczka faktycznie ich nie otrzymała. Organ nie uwzględnił także faktu, że strona opodatkowała nadwyżkę sprzedaży nad zakupami oleju napędowego w kwocie około [...] zł, co powodowało dwukrotne opodatkowanie sprzedaży paliw jako oleju napędowego i benzyny. W skardze zarzucono także niesporządzenie szczegółowego rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży oleju napędowego i nieuwzględnienie niezgodności w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Podniesiono również szeroką argumentację, że to pracownicy nie ewidencjonowali sprzedaży benzyny, ale w ramach rozliczeń wartościowych fakturowali wartość za benzynę na fakturze na sprzedaż oleju napędowego w celu zalegalizowania oleju nabytego przez klientów w drodze nielegalnej. W przedmiocie dokumentu "IR różnice inwentarzowe" skarżąca wskazała, iż fizycznie dokument taki nie istniał, lecz istniała opcja w programie komputerowym, która pozwalała na ręczne sterowanie. Strona podniosła także, że nie oceniono mocy dowodowej dokumentów "IR", a ponadto nieprawdą jest, że twarde dyski zostały zniszczone. Zarówno pracownicy, jak i podatniczka wykluczyli też sytuację, by na stację mogło być dostarczane paliwo, zarówno olej napędowy, jak i etylina - poza ilościami wyszczególnionymi na fakturach zakupu. Według strony skarżącej organ podatkowy nie zajął się także kwestią rozliczenia sprzedaży akcesoriów oraz rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju napędowego w powiązaniu z ewidencją wartościową. Strona nie znajduje uzasadnienia dla włączenia do akt postanowienia z dnia [...] lutego 2009 r. o wyłączeniu z akt śledztwa materiałów dotyczących podejrzenia popełnienia przestępstwa przez osoby reprezentujące firmę "W. sp. z o.o." z siedzibą w K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie naruszenia zasad prawa podatkowego, naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów kontroli krzyżowych wobec wybranych kontrahentów i wysnucie na tej podstawie błędnych wniosków, naruszenia art. 23§5 Ordynacji podatkowej poprzez wyliczenie przychodu w oparciu o szacowanie na podstawie metody kosztowej, bez uzasadnienia wyboru metody oszacowania, pomimo braku wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., a także naruszenia art. 14 ust.1 ustawy o pdof poprzez uznanie, że przychód uznany jest jako kwota należna, choćby faktycznie nie została otrzymana nie mając na względzie faktu, iż podatniczce w wyniku działania jej pracowników nie przysługuje prawo dochodzenia roszczeń od kontrahentów, gdyż występuje zgodność zapisów oryginałów faktur z ich kopiami, a faktycznie nie nastąpiła żadna sprzedaż oraz obliczenie przychodu od faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Należy także podkreślić, że sprawa w przedmiocie określenia dochodu M. W. za 2003 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., który wyrokiem z dnia 13 lutego 2009 r. (sygnatura akt I SA/Po 1107/08) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].06.2008 r. Sąd uznał, iż zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego oraz prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że naruszono przepis art. 14 ust. 1 ustawy o pdof, poprzez przyjęcie do wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu wartości paliwa w cenach obejmujących podatek od towarów i usług (w kwotach brutto) w sytuacji, gdy skarżąca w kontrolowanym okresie była podatnikiem podatku VAT. Ponadto Sąd wyraził pogląd, że doszło do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie, czy pracownicy skarżącej wystawiali fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego w miejsce sprzedawanych benzyn, a w rezultacie nie ustalono, jaki był wpływ tych zdarzeń na rzeczywistą wartość dochodu skarżącej w 2003 roku. Nie wyjaśniono także okoliczności związanych ze sprzedażą oleju napędowego w ilościach, których według dokumentów zakupu skarżąca nie posiadała, a które to ilości według strony były niemożliwe do wykorzystania przez pojazdy nabywców. Brak należytego wyjaśnienia niniejszych okoliczności mógł mieć wpływ na wyliczenie wysokości osiągniętego przez podatniczkę w roku 2003 dochodu. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, a także ustalony w toku postępowania stan faktyczny oraz podstawy prawne rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezkompromisowe nieustosunkowanie się do procederu, jakim trudnili się pracownicy podatniczki. W ocenie skarżącej organ podatkowy sankcjonuje przestępczy proceder pracowników skarżącej polegający na fałszowaniu dokumentów. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w świetle ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania ustalono, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami na 14 stacjach paliwowych, w tym na stacji w Z.. Analiza dowodów zakupu i sprzedaży paliw silnikowych na stacji paliw w Z. za okres od 01.01.2003r. do 30.09.2003r. (tj. do dnia zamknięcia stacji paliw w Z.) wykazała, że nabyto [...] litrów oleju napędowego. Z dokumentów sprzedaży wynika natomiast, że sprzedano [...] litrów, przy remanentach początkowym wynoszącym [...] litrów oleju napędowego i końcowym wynoszącym [...] litrów. Oznacza to, że oleju napędowego sprzedano o [...] litrów więcej niż to wynika z dowodów zakupu. W odniesieniu do benzyn badanie dokumentów wykazało, że w okresie od 01.01.2003r. do 30.09.2003r. na stacji paliw w Z. zakupiono [..] litrów benzyn, sprzedano [...] litrów benzyn, w sytuacji gdy remanent początkowy wynosił [...] litra benzyn, a remanent końcowy [...] litrów benzyn. Niewykazana sprzedaż benzyn wynosi zatem [...] litrów. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej rozbieżności ujawnione w analizowanej dokumentacji w zakresie nabycia i sprzedaży oleju napędowego oraz paliw silnikowych, a także wobec podniesionych przez skarżącą zarzutów, że było to wynikiem przestępczej działalności pracowników, polegającej na fałszowaniu dokumentacji, dokonano ustaleń w zakresie zbadania, czy poddana analizie dokumentacja odzwierciedla rzeczywisty przebieg czynności gospodarczych. W toku postępowania zweryfikowano rzetelność [...] faktur wystawionych na stacji paliw w Z., spośród [...] wszystkich. Czynności zostały przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz przez Komendę Wojewódzką Policji w W., która podjęła działania na skutek wniesionego przez stronę zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez pracowników. Należy jednak podkreślić, że celem podjętych czynności nie było ustalenie kwoty przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych na stacji w Z., gdyż przychód z tego tytułu został w oparciu o istniejącą dokumentację w odniesieniu do oleju napędowego oraz w drodze oszacowania w odniesieniu do benzyn. Wobec podniesionych przez skarżącą zarzutów organ podatkowy dokonał ustaleń badając, czy wystawione faktury odzwierciedlały stan faktyczny. Na organie podatkowym nie ciążył więc obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy wszystkich dokonanych na stancji benzynowej transakcji. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że przeprowadzona analiza służyła jedynie ocenie zasadności podniesionych przez skarżącą zarzutów dotyczących wystawiania przez pracowników pustych faktur oraz fałszowania ich treści. Przeprowadzona szczegółowa analiza ponad połowy przeprowadzonych transakcji pozwoliła na sformułowanie w zaskarżonej decyzji zasadnej – w ocenie Sądu – konkluzji, iż faktury wystawione na stacji benzynowej w Z. w badanym okresie potwierdzają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W wyniku podjętych czynności nie stwierdzono by miał miejsce dowodzony przez stronę proceder prowadzony przez pracowników, jak i nie stwierdzono by faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń. Analiza zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych przez Policję oraz organ kontrolny materiałów wskazała, że w 2.470 przypadkach (spośród 2.487) potwierdzono istnienie faktur VAT wystawionych przez firmę W. w ewidencjach księgowych poszczególnych kontrahentów, oraz że ilości oraz rodzaj paliwa wskazane na fakturach zostały faktycznie nabyte przez kontrahentów. Nieprawidłowości stwierdzono jedynie w znikomej liczbie transakcji. I tak, w siedmiu przypadkach nabywcy potwierdzili fakt nabycia paliwa na stacji w Z. na łączną kwotę netto [...] zł, pomimo braku faktur w ewidencjach. Ponadto, w przypadku pozostałych 10 faktur nabywcy nie posiadali w rejestrach faktur ze stacji w Z., lecz nie wykluczali faktu nabywania paliwa na tej stacji. Jedynie jedna osoba, kategorycznie zaprzeczyła by nabywała paliwo na tej stacji. W świetle powyższych ustaleń nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej, iż jej pracownicy trudnili się przestępczym procederem polegającym na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. Na działalność taką z pewnością nie wskazują jednostkowe przypadki nieprawidłowości, wobec znacznej liczby wszystkich transakcji, spośród których niemal wszystkie zostały potwierdzone przez kontrahentów. Ponadto należy podkreślić, że wskazana powyżej teza o rzetelności badanej dokumentacji zawarta w zaskarżonej decyzji znajduje swoje odzwierciedlenie także w opinii sporządzonej przez biegłego sądowego z zakresu bankowości L. P. W opinii biegły stwierdził ukrycie sprzedaży [...] litrów benzyny, której – w ocenie biegłego – czasu sprzedaży oraz odbiorców na bazie zgromadzonej dokumentacji nie sposób obecnie ustalić. W przedmiocie sprzedaży oleju napędowego biegły stwierdził natomiast, że rozbieżności pomiędzy ilością nabytego oleju napędowego, a sprzedażą świadczą o dokonaniu przez P. skarżącej handlu na stacji w Z. olejem napędowym o nieznanym pochodzeniu. Zdaniem biegłego P. skarżącej łączyło sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z legalnych źródeł ze sprzedażą oleju napędowego ze źródła nieujawnionego. Włączona do akt sprawy opinia potwierdza ustalenia dokonane w toku postępowania, iż nie miał miejsca sugerowany przez stronę proceder polegający na fałszowaniu dokumentacji przez pracowników skarżącej. Odnosząc się do argumentacji strony, iż organy prowadzące postępowanie nie zbadały sprawy obliczenia zapłaconego podatku od całości sprzedaży, czyli wartościowo (brutto) globalnie od sprzedaży zarówno benzyn, jak i oleju napędowego, należy stwierdzić, że w toku postępowania dokonane zostały ustalenia, które dowodzą, że różnice w wielkościach zakupionego i sprzedanego oleju napędowego oraz benzyn nie były wynikiem błędnego wskazywania na fakturach danych dotyczących rodzaju sprzedawanego paliwa. Po pierwsze – jak wykazano powyżej – przeprowadzona przez organ szczegółowa i obszerna analiza transakcji przeprowadzonych na stacji paliw w Z. nie potwierdziła twierdzeń strony o fałszowaniu dokumentacji przez pracowników skarżącej, a udokumentowane transakcje odzwierciedlają rzeczywisty przebieg wydarzeń. Po drugie, z zeznań świadków wynika, że na stację paliw w Z. sprowadzano więcej oleju napędowego niż zostało wykazane w dokumentacji nabycia. Z zeznań świadków wynika bowiem, że dokonywano dostaw oleju napędowego w ilościach większych niż wynika to z badanej dokumentacji. W oparciu o zeznania świadków organy zasadnie więc ustaliły, że na stację paliw w Z. faktycznie dostarczana była znacznie większa ilość oleju napędowego niż wykazana w dokumentacji zakupu. Jednocześnie zeznania świadków pozwalają trafnie sformułować tezę, iż dzienna sprzedaż oleju napędowego byłą znacznie większość niż należałoby sądzić na podstawie dowodów zakupu. Z dokumentów zakupu wynika bowiem, że dzienna sprzedaż oleju napędowego winna wynosić około [...] litry, podczas gdy zeznania świadków wskazują, że sprzedaż kształtowała się na poziomie od [...] do [...] litrów – średnio [...]. Odnośnie sprzedaży benzyn zeznania świadków potwierdzają, że ich sprzedaż kształtowała się na poziomie niższym niż sprzedaż oleju napędowego, lecz znacznie wyższym niż wynikać by to mogło wyłącznie z dowodów sprzedaży. Wykazana przez stronę w przychodach sprzedaż benzyn wskazywała, że średnia dzienna sprzedaż wynosiła [...] litrów. Tymczasem wielkości sprzedaży benzyn ustalone na podstawie dowodów zakupu paliwa na stację w Z. zbieżne są z wielkościami ustalonymi na podstawie zeznań świadków i wynoszą ok. [...] l. Na tej podstawie zasadnie wywodzi organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, że skarżąca wprowadziła do obrotu olej niewiadomego pochodzenia, a nadto nie wykazała przychodów z tytułu sprzedaży benzyny, pomimo wprowadzenia jej do obrotu. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia nie znajduje uzasadnienia także zarzut odnoszący się do nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wartości sprzedanych na stacji benzynowej w Z. akcesoriów samochodowych, artykułów spożywczych oraz papierosów. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że organy nie miały możliwości odniesienia się do tego rodzaju argumentacji strony w toku postępowania podatkowego, gdyż została ona zaprezentowana dopiero na etapie sporządzenia skargi do sądu administracyjnego. Niemniej jednak – w ocenie Sądu – sformułowany zarzut nie jest zasadny z przedstawionych już powyżej powodów. Raz jeszcze wypada bowiem w takiej sytuacji wskazać, że w toku postępowania nie stwierdzono, by pracownicy stacji benzynowej w Z. wpisywali na fakturach sprzedaż towarów innych niż w rzeczywistości były przedmiotem transakcji. Nie ma więc powodów, by przypuszczać, że dokonując sprzedaży akcesoriów samochodowych, artykułów spożywczych oraz papierosów pracownicy stacji paliw w Z. wystawiali faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych, zamiast sprzedaży zakupionych akcesoriów. Ponadto – jak także wykazano powyżej – zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, wskazują, że nabywane przez skarżącą ilości oleju napędowego odbiegały od wykazanych w dokumentacji, podobnie jak większe były ilości sprzedawanych benzyn w porównaniu z ilościami ujawnionymi w dokumentacji sprzedaży. Biorąc pod uwagę powołane ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego oraz przedstawione powyżej wyjaśnienia należy odmówić zasadności twierdzenia, iż nie poddano analizie wartości sprzedanych na stacji akcesoriów samochodowych, artykułów spożywczych oraz papierosów. Poczynione ustalenia nie potwierdziły, by doszło do sprzedaży akcesoriów samochodowych, artykułów spożywczych oraz papierosów dokumentów jako sprzedaż paliw. Przeprowadzona w toku postępowania analiza musiałaby bowiem wykazać, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu czynności na skutek ich fałszowania przez pracowników skarżącej, czego badanie niemal dwóch i pół przeprowadzonych transakcji nie potwierdziło. Nie jest zasadny także zarzut, iż organ kontrolny w ogóle nie zbadał sprawy obliczenia zapłaconego podatku od całości sprzedaży, czyli wartościowo /brutto/ globalnie od sprzedaży zarówno benzyn jak i oleju napędowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że zarzut taki mógłby być skutecznie podniesiony wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że udokumentowane transakcje przeprowadzone na stacji benzynowej w Z. nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Jak wyjaśniono powyżej w toku postępowania – dokonując szczegółowej analizy blisko dwóch i pół tysiąca transakcji – nie wykazano, by na wystawionych fakturach wpisywano towary, które nie były przedmiotem transakcji. Nawet jednak pomijając ten fakt, przeliczenie brakującej w zakupach ilości oleju napędowego na jego wartość sprzedaży oraz wyliczenie wartości niesprzedanej benzyny nie potwierdza argumentacji strony, iż stwierdzone w zakresie sprzedaży paliw silnikowych nieprawidłowości są wynikiem błędnego przypisywania na fakturach rodzaju sprzedanego twierdzenia. Zasadnie podnosi organ podatkowy, że dokonanie takiego przeliczenia nie prowadzi do zrównania wartości sprzedanego oleju napędowego z wartością sprzedanej benzyny. Nadal pozostała różnica stanowi kwotę na tyle znaczącą, że nie mogła ona umknąć uwadze skarżącej z uwagi na system szczegółowej kontroli pracowników sprawdzony przez skarżącą na stacji benzynowej. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej polegający na tym, iż wszelkie wątpliwości i niejasności dotyczące stanu faktycznego są rozstrzygane na niekorzyść podatniczki. Uzasadniając sformułowany powyżej zarzut skarżąca stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano błędnej oceny zeznań K. S. Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia należy stwierdzić, że rozbieżności w zeznaniach K. S. znalazły odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Należy bowiem podkreślić, że umniejszono przychód ze sprzedaży paliw uwzględniając przypadki, w których pracownicy zostali uznani za winnych dopisywania od 12 do 15 litrów oleju napędowego na ośmiu fakturach wystawionych na rzecz M. sp. z o.o., które to faktury zostały odebrane przez K. S. Zasadnie także Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że organ pierwszej instancji pomniejszył przychód ze sprzedaży paliw wykazany w 308 fakturach na rzecz firm ze Z. W., na których podpis osoby uprawnionej został sfałszowany, jak i faktur, które nie zostały potwierdzone u odbiorców (17 faktur). Takie postępowaniu organu pierwszej instancji wskazuje, iż uwzględnił wyrok sądu w sprawie karnej. Ponadto organ pierwszej instancji ustalając przychód skarżącej skorygował jego wielkość o przychód, którego źródłem były faktury wystawione na rzecz firm ze Z. W. oraz fakturach, których nie potwierdzono u odbiorców. Ponadto, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, skarżąca podnosi, iż organ kontrolny w żaden sposób nie odniósł się do kwestii korzystania z dowodu z opinii biegłego L. P. W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że dowód ten nie był przeprowadzany w toku postępowania kontrolnego, lecz podczas dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. W aktach sprawy postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. opinia ta znalazła się wskutek przekazania jej, przez Sąd Rejonowy w K. pismem z dnia [...].02.2010 r. (sygnatura akt II K 540/08), na wniosek organu kontrolnego. Stąd brak było podstaw do wydania przez organ kontrolny postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Zasadnie wskazuje także organ podatkowy, że dowód ten może stanowić dowód w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 180§1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód z opinii biegłego L. P. odnosi się do zagadnień będących przedmiotem postępowania podatkowego, a zatem przyczynia się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Istniały zatem podstawy do włączenia dowodu z opinii biegłego L. P. do akt rozpatrywanej sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, zaskarżona decyzja nie narusza także art. 121§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej w zaskarżonej decyzji organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów oraz niewłaściwie, wbrew rozumowaniu logicznemu wywiódł nieprawdziwie wnioski. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca, że organ podatkowy dokonał jedynie wybiórczo kontroli krzyżowych przede wszystkim bez logicznego uzasadnienia, dlaczego nie dokonuje oceny materiału dowodowego w zakresie zeznań świadków w powiązaniu z zeznaniami w postępowaniu karnym m.in. w zakresie procederu dopisywania ilości oleju napędowego na fakturę, albo potwierdzenia przez świadków, iż nigdy nie tankowali na wskazanej stacji paliw. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – kontrole krzyżowe nie miały charakteru wybiórczego, a zeznania świadków zostały poddane szczegółowej ocenie w kontekście innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Jak wskazano powyżej w toku postępowania przeprowadzono analizę blisko dwóch i pół tysiąca transakcji. Natomiast ustaleń w zakresie ilości nabycia i sprzedaży paliw silnikowych na stacji paliw w Z. dokonano nie tylko w oparciu o liczne zeznania świadków, ale także inne dowody zgromadzone w toku postępowania, w szczególności dokumenty źródłowe oraz opinię biegłego. Należy także podkreślić, że w toku postępowania organy podatkowe zapewniły stronie prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, zaskarżona decyzja nie narusza również art. 123§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że zasadnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w P., że przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie miało miejsca przerzucanie obowiązku dowodzenia na stronę. Należy podkreślić, że w sprawie zostało przeprowadzone niezwykle obszerne postępowanie dowodowe. Dowody zgromadzone w sprawie ujęte zostały w kilkunastu tomach akt administracyjnych. Wbrew twierdzeniom skarżącej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dążono do realizacji zasady prawdy obiektywnej, co w szczególności znajduje swoje odzwierciedlenie w uwzględnieniu dowodów, które w konsekwencji prowadziły do korzystnej dla strony korekty wielkości dochodu. Przykładowo w uzasadnieniu decyzji odniesiono się do faktur, które według oświadczeń nie zostały ujęte w dokumentacji podatkowej nabywców oraz faktur, w odniesieniu do których uznano pracowników winnych dopisania od 12 do 15 litrów oleju napędowego. Przychody ze sprzedaży oleju napędowego zostały pomniejszone o przychody wynikające z faktur, w odniesieniu do których pracowników uznano za winnych. Przychód ze sprzedaży oleju napędowego pomniejszono także o faktury, które według oświadczeń nie zostały ujęte w dokumentacji nabywców i na których podpis został sfałszowany. Okoliczności te zostały ujawnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210§4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał z udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 23§5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej niezrozumiały jest fakt, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika dlaczego nie skorzystano z innych dokumentów źródłowych będących w posiadaniu organu kontrolnego, który w pierwotnej decyzji mógł określić niezaewidencjonowany rzekomo przychód przez podatniczkę, a wyniku uchylenia decyzji przyjął metodę kosztową nie wskazując dlaczego wybrał akurat tę metodę, a nie inną. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że – wbrew twierdzeniom skargi – w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. wskazano nie tylko przyczyny wyboru metody kosztowej, ale także przedstawiono powody, dla których nie zastosowano pozostałych metod wskazanych w art. 23§3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga także to, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było niezbędne z uwagi na niewykazanie przychodu z tytułu sprzedaży benzyn. Podstawę do przeprowadzenia oszacowania stanowiło natomiast nieuznanie ksiąg rachunkowych za dowód oraz stwierdzenie, że stosownie do przepisu art. 23§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o pdof. Zdaniem skarżącej organ, jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazał art. 14 ust. 1 ustawy o pdof, uznając za przychód kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane. Zatem organ kontrolny sam doszedł do wniosku, że transakcje sprzedaży benzyny nie doszły do skutku, gdyż podatniczka ich faktycznie nie otrzymała. Nie uwzględnił jednak faktu, że podatniczka otrzymała środki pieniężne z tytułu nadwyżki sprzedaży na zakupami oleju napędowego i opodatkowała je wartościowo w kwocie około [...] zł, co powoduje dwukrotnie opodatkowanie ze sprzedaży paliw jako całości oleju napędowego i benzyny – wartościowo. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że zgodnie z powołanym przepisem za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle tego przepisu przytoczone powyżej okoliczności dowodzą, że skarżąca w księgach rachunkowych nie wykazała przychodu ze sprzedaży benzyn na stacji Z. o wartości [...] zł. Przychód ten dotyczy bowiem transakcji zrealizowanych, lecz nie ujawnionych w ewidencji sprzedaży. Istnieje zatem konieczność opodatkowania tego przychodu, a z uwagi na brak dokumentów źródłowych niezbędne okazało się skorzystanie z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Końcowo należy także wskazać, że nie jest zasadny zarzut dotyczący odmowy mocy dowodowej dokumentów "IR- różnice inwentarzowe". Skarżąca wywodzi, że w decyzji stwierdzono, że ograniczono się jedynie to stwierdzenia, iż nie można określić danych ich wystawcy oraz terminu ich sporządzenia. W ocenie skarżącej organ podatkowy dokonał być może swobodnej oceny dowodów, ale niestety dowolnej i to w sposób bardzo ograniczony. Odnosząc się do przedstawionego powyżej dowodu należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że z dokumentów tych nie wynika kto i kiedy je w rzeczywistości wystawił. To jednak nie oznacza, że dokumenty te zostały pominięte jako dowód w sprawie. Organ podatkowy stwierdził, że nie kwestionowano mocy dowodowej tych dokumentów. Organ dokonując analizy dokumentacji wywiódł w szczególności, że skarżąca prowadziła rozliczenie ilościowe przychodów i rozchodów na stacji paliw w Z.. Tego rodzaju konkluzja nie narusza – w ocenie Sądu – zasady swobodnej oceny dowodów. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.