I FSK 295/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 723/11 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz za maj, sierpień i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 723/11, którym oddalono skargę W. B. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz za maj, sierpień i grudzień 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Z relacji ze stanu sprawy wynikało, że: - ww. decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2010 r. określającą zobowiązania podatkowe w podatku VAT za ww. miesiące; - u podstaw wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej legło ustalenie, że w 2008 r. Strona będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT kontynuowała rozpoczętą w 2003 r. działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), polegającą na dostawie (sprzedaży) gruntów niezabudowanych nieruchomości położonych w L. i P.; - powyższe ustalenia poczyniono m.in. na podstawie aktów notarialnych świadczących o tym, że w 1999 r. i 2001 r. Strona nabywała na współwłasność z innymi osobami fizycznymi grunty, następnie uczestniczyła w działaniach prowadzących do przekształcenia ich pod budownictwo mieszkaniowe, a w 2008 r. dokonała sprzedaży uprzednio nabytych udziałów z zyskiem (szerzej zob. s. 1-3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) . 2.2. Zdaniem Dyrektora IS, za poglądem, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przemawiały przedmiot, skala przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań w zakresie nabywania, podziału oraz sprzedaży udziałów w gruntach, których była współwłaścicielem. Strona w 2008 r. dokonała bowiem wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedaży gruntów łącznej powierzchni 18.359 m2, za co otrzymała kwotę 674.248,60 zł. W odniesieniu do poszczególnych nieruchomości Dyrektor IS podkreślił, że nabywane na współwłasność przez Stronę grunty miały charakter rolny, które następnie (niekiedy też przed zakupem) przy czynnym udziale Strony przekształcano w grunty przeznaczone na cele budowlane. Nie przyjął za usprawiedliwione twierdzenia Strony, że tego rodzaju działania podejmowane już od samego początku po nabyciu nieruchomości były zgodne z ich rolniczym przeznaczeniem. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora IS, zarzucając naruszenie: - art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez przyjęcie, że prawo majątkowe w postaci udziału we współwłasności nieruchomości jest "towarem" w rozumieniu tej ustawy i w konsekwencji sprzeczne z przepisami ustawy objęcie podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości; - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez poczynienie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, że dokonując zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości działała jako podatniczka podatku VAT w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie i zebrany w jego toku materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż kupując poszczególne udziały nie działała ona w zamiarze ich późniejszej sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej; - art. 191 w związku z art. 180 § 1 O.p. przez dowodowe niezweryfikowanie informacji wynikających z materiału zebranego w sprawie i poczynienie ustaleń z nim sprzecznych, a w konsekwencji błędne ustalenie, że w dacie dokonywania zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości wiedziała, iż zostaną one przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania terenu jako działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, letniskową, rezydencjonalną czy mieszkaniowo-usługową; - rażące naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14k § 1 O.p. polegające na wydaniu niekorzystnego orzeczenia, pomimo faktu zastosowania się do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 5 października 2005 r. 3.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła m.in., że: - sprzedaż prawa, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a każda z umów sprzedaży dotyczyła właśnie sprzedaży takiego prawa majątkowego, tj. udziału we współwłasności nieruchomości, a nie sprzedaży gruntów; - stan faktyczny objęty jej wnioskiem z 2005 r. o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej jest tożsamy z rozważanym w niniejszym postępowaniu, a w wydanej w dniu 5 października 2005 r. interpretacji organ podatkowy stwierdził, że nie będzie musiała uiszczać podatku VAT, albowiem nieruchomości nabyła jako majątek prywatny dla celów rolniczych; - wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w P. uniewinnił ją od zarzutu, że dnia 1 maja 2004 r. naruszyła przepis art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie złożyła deklaracji podatkowej PIT-36 za 2003 r. w urzędzie skarbowym i nie wykazała przychodu uzyskanego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym także tych, które wymieniono w skardze. 4.2. W motywach takiej oceny Sąd pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że: - o ile należy zgodzić się z wywodami Skarżącej, iż w świetle polskiego ustawodawstwa udział we współwłasności nieruchomości nie jest klasyfikowany dla potrzeb podatku VAT jako towar, to konstatacja ta nie mogła mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy dla nabywców działek nie były pojedyncze udziały we współwłasności nieruchomości, lecz stanowiące jednolitą całość działki gruntu budowlanego, często wyposażone w media przez współwłaścicieli działających wspólnie; - definicja dostawy towarów zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. odrywa się od koncepcji cywilistycznych i kładzie akcent na ekonomiczną treść związaną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami; - jeżeli zatem w efekcie jednej transakcji, objętej danym aktem notarialnym, wszyscy współwłaściciele nieruchomości przenieśli swoje udziały w niej na rzecz innej osoby lub osób (np. małżonków objętych wspólnością majątkową małżeńską), to tym samym nabywca uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości (działką gruntu) jak właściciel; - przedmiotem dostawy z punktu widzenia nabywców działek były zatem grunty objęte definicją legalną z art. 2 pkt 6 u.p.t.u.; - również dychotomiczny podział przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (odpłatne dostawa towarów i świadczenie usług) odrywa się od cywilistycznej koncepcji i definicji dotyczących rzeczy (art. 45 Kodeksu cywilnego), ujmowania nieruchomości i ich części składowych (art. 46 § 1 i art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego) oraz czynności mających za swój przedmiot świadczenie usług; - sprzedaż zatem pojedynczych udziałów przez współwłaścicieli uznać należy za świadczenie usług; - usługi polegające na sprzedaży udziałów w nieruchomościach stanowiących działki budowlane nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż z mocy art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. zwolnienie dotyczy tylko dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę; - co do zasady działalność gospodarcza określona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmować może czynności (expressis verbis – wszelką działalność), które stanowią świadczenie usług polegających na sprzedaży udziałów w nieruchomościach, które podlegają opodatkowaniu; - na gruncie więc przepisów ustawy o podatku od towarów i usług współwłaściciela, który dokonuje sprzedaży swojego udziału w nieruchomości należy uznać za podmiot świadczący usługę i jeśli można przyjąć, że czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to również za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. 4.3. Odnosząc się do zasadniczych zarzutów dotyczących prawa procesowego i powiązanych z nimi zarzutów ze sfery prawa materialnego Sąd podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosiła do opodatkowania i nie opodatkowała. W tej materii argumentował, że: - sam fakt prowadzenia przez Skarżącą gospodarstwa rolnego nie powoduje, iż wykluczona jest możliwość jednoczesnego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, także z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo; - błędne jest stanowisko Skarżącej, iż zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych, czy nawet udziałów w działkach budowlanych nie może być rekonstruowany na podstawie czynności, które podejmuje dany podatnik po zakupie nieruchomości, a decydujące znaczenie w tym względzie ma mieć jedynie brak wiedzy podatnika o przygotowywanym przez Urząd Gminy T. i uchwalonym w dniu 7 grudnia 1999 r. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego tej gminy; - dokonując oceny materiału dowodowego pod kątem definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy trafnie wskazał na aktywną rolę Skarżącej przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, które datowały się już od początku stycznia 2000 r., gdyż jak wynika z wyciągu z protokołu Zarządu Gminy T. z dnia 12 stycznia 2000 r. właściciele nieruchomości, które zostały zakupione zaledwie miesiąc wcześniej, już deklarowali chęć wykonania na własny koszt planu miejscowego, pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni i przekazania tej infrastruktury na rzecz gminy; - następnie jednym pismem zostały złożone stosowne wnioski przez wszystkich współwłaścicieli, w efekcie czego zawarto umowy, w których współwłaściciele nieruchomości nie tylko zobowiązali się do uczestnictwa w kosztach finansowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale i też zobowiązali się zrezygnować z przysługującego im odszkodowania z tytułu przejęcia na własność Gminy gruntów przeznaczonych pod drogi publiczne; - po uchwaleniu planu miejscowego i dokonaniu podziału działek budowlanych Skarżąca wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami dokonywała ich sprzedaży; - analiza większości aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek w L. i P. wskazuje, iż sprzedający współwłaściciele przyjmowali na siebie zobowiązania do doprowadzenia do działek przyłączy energetycznych, wodno-kanalizacyjnych, a nawet gazowych; - nie można także pomijać tej okoliczności, iż sprzedaż działek trwała przez kilka lat, a 2008 r. był jedynie kolejnym rokiem prowadzenia działalności gospodarczej; - istotny jest także aspekt zarobkowy i wskazywana zyskowność poszczególnych transakcji, co w połączeniu z pozostałymi faktami również świadczy o profesjonalnym obrocie nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę. 4.4. Sąd ocenił również jako niezasadny zarzut naruszenia art. 14k ust. 1 O.p. W tym względzie wyjaśnił, że przepis ten jako wprowadzony z dniem 1 lipca 2007 r. nie mógł znaleźć zastosowania do pisemnej interpretacji podatkowej wydanej w dniu 5 października 2005 r. Natomiast ochrony na podstawie przepisów obowiązujących w dacie jej wydania w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Skarżącą wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości nie mogła uzyskać, ponieważ we wniosku na podstawie którego udzielono wspominanej pisemnej interpretacji, pominięto wszystkie okoliczności związane z nabywaniem innych nieruchomości (wymieniono jedynie nabycie nieruchomości w dniu 2 grudnia 1999 r.), fakt zawarcia umowy o finansowanie opracowania planów zagospodarowania przestrzennego i zobowiązania współwłaścicieli do uzbrojenia działek budowlanych w media. W konsekwencji wydana interpretacja obejmuje inny stan faktyczny, aniżeli ustalony w niniejszej sprawie i tym samym nie mogła stanowić przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji. 4.5. Zdaniem Sądu, na zasadność rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie nie mógł mieć wpływu wyrok sądu karnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. o sygn. akt [...] uniewinniający Skarżącą od stawianego jej zarzutu nie złożenia deklaracji podatkowej PIT-36 za 2003 r. i nie wykazania przychodu uzyskanego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, ponieważ zgodnie z art. 11 P.p.s.a. wiążące dla sądu administracyjnego są tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. 4.6. Na zmianę oceny prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu, nie miał wpływu także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Skarżąca podejmowała bowiem aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Świadczy o tym skala prowadzonej działalności (liczba zakupionych i sprzedanych działek, wartość obrotu), wykazywanie aktywności przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, chęć wykonania na własny koszt planu miejscowego, pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni, a także przyjęcie na siebie w wielu przypadkach zobowiązania do doprowadzenia do sprzedawanych działek przyłączy energetycznych, wodno-kanalizacyjnych i gazowych. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżąca domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, tj.: - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 2 O.p. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy interpretacja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. była wiążąca dla organu podatkowego; - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 180 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji dokonane zostały dowolnie, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego oraz notoryjnej wiedzy w zakresie ustalenia, że dokonując zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości Skarżąca działała z zamiarem ich następczego zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej, a więc jako podatniczka podatku VAT, gdy zebranie dowody nie wskazują na powyższy zamiar po stronie Skarżącej; 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię, a mianowicie: - art. 2 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów albowiem w wyniku dokonywanych transakcji nabywca "uzyskał prawo do dysponowania rozporządzania rzeczą w całości jak właściciel", w sytuacji, gdy Skarżąca dokonywała sprzedaży praw rzeczowych (udziałów we współwłasności nieruchomości) oraz dokonując tej sprzedaży nie działała w charakterze podatnika podatku VAT; - art. 8 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że działania Skarżącej wyczerpywały zarówno znamiona sprzedaży towarów, jak i świadczenia usług, w sytuacji, gdy uznanie danej czynności za sprzedaż towarów wyklucza jej jednoczesne uznanie za świadczenie usług. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, ponieważ przedstawione w niej zarzuty nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.1. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. Jako pierwsze zostały rozpatrzone zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż zarzuty proceduralne były wobec w nich wtórne (stanowiły ich pochodną). 6.2. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (pkt 5.2. ppkt 2 tiret pierwsze niniejszego uzasadnienia). Nie można było bowiem podzielić eksponowanych w skardze kasacyjnej zapatrywań Skarżącej, że sprzedaż prawa, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z tej przyczyny, że ów udział jako prawo majątkowe nie mieści się w definicji towaru przewidzianej w ustawie podatkowej. Zauważyć należało, że spór co do tego, czy sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru czy świadczenie usług ma obecnie już jedynie walor historyczny. Stanowisko, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi usługę, czyli takie jakie przyjął Sąd pierwszej instancji, znajdowało swoje uzasadnienie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1242/07. Aktualnie jednak, na tym tle, za ugruntowaną należało uznać linię orzeczniczą, zgodnie z którą sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (zob. np. wyroki NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt: I FSK 1050/11 i I FSK 1031/11). U podstaw powyższej prawnopodatkowej kwalifikacji sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości legła wykładnia powołanych powyżej przepisów dokonana w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 (ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 4). W przywołanej uchwale przyjęto, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy. Jak wskazano w orzeczeniu składu powiększonego, przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy też usługą, należy w pierwszej kolejności badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany przez art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. ustalać, czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 Kodeksu cywilnego, stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. NSA stwierdził, że w doktrynie podkreśla się, iż każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa, tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga: Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001, s. 221-222). W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. 6.3. Zdaniem NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uprawnione było recypowanie, w drodze analogii, stanowiska zajętego w ww. uchwale. Innymi słowy sprzedaż udziału we współwłasności gruntu (która miała miejsce wielokrotnie w realiach rozpoznanej sprawy) należało potraktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Powyższe pozwalało zatem skonstatować, że jakkolwiek WSA w Poznaniu wadliwie przyjął, iż zbycie udziału w nieruchomości stanowiło usługę, to wskazane uchybienie nie miało istotnego znaczenia w sprawie i wpływu na jej wynik. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega bowiem zarówno odpłatna dostawa towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. W kontekście znaczenia sądowej kontroli działalności administracji publicznej według kryterium zgodności z prawem zauważyć należało, że Dyrektor IS w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji prawidłowo przyjął, że zbycie udziału w nieruchomości stanowiło dostawę towaru. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia ww. przepisów nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem pomimo częściowo błędnej argumentacji we wskazanym zakresie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oddalające skargę, było prawidłowe. NSA, stosowanie do art. 184 P.p.s.a., oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6.4. Podobnie drugi z zarzutów naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. (pkt 5.2. ppkt 2 tiret drugie niniejszego uzasadnienia) nie mógł być oceniony jako skuteczny. Sąd pierwszej instancji zbycia udziału we współwłasności nie kwalifikował bowiem jednocześnie jako świadczenia usługi i dostawy towaru, lecz jednoznacznie przyjął, że stanowi ono świadczenie usługi (zob. pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia). Jedynie z uwagi na ustalone w sprawie zbywanie wszystkich udziałów Skarżącej wespół z innymi współwłaścicielami w poszczególnych nieruchomościach wywodził, że dochodzi do zmiany dysponowania towarem jak właściciel, co wypełnia znamiona dostawy towaru w rozumieniu ustawy podatkowej. Wypowiedź Sądu pierwszej instancji została zatem przez Skarżącą mylnie odczytana. 6.5. Nie sposób było zgodzić się także z zapatrywaniami Skarżącej (formułowanymi zarówno w ramach zarzutów prawa procesowego, jak i materialnego - zob. pkt 5.2. ppkt 2 tiret pierwsze niniejszego uzasadnienia), że dokonując wraz z innymi współwłaścicielami sprzedaży gruntów (udziałów w nieruchomości) nie działała ona w charakterze podatnika podatku VAT. Problematyka opodatkowania dostawy gruntów w aspekcie podmiotowym jako stosunkowo skomplikowana i złożona doczekała się znacznej liczby orzeczeń sądów administracyjnych. Wystarczy wspomnieć, że w tym zakresie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8), NSA przyjął m.in., że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Poglądy wyrażone w przywołanym wyroku zasadniczo zachowały swoją aktualność także po wydaniu, wskazanego przez Sąd pierwszej instancji, wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112), to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 6.6. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonał prawidłowej oceny, że Skarżąca przy sprzedaży udziałów w posiadanych nieruchomościach zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Podkreślenia wymagało, że w wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. 6.7. Z dokonanych w sprawie, a nie podważonych w skardze kasacyjnej, ustaleń wynikało, że: - tylko w 2008 r. Skarżąca dokonała wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedaży gruntów o łącznej powierzchni 18.359 m2 (11 działek), za co otrzymała kwotę 674.248,60 zł; - po zakupie gruntów rolnych (które były następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży jako grunty pod zabudowę) współwłaściciele, w tym Skarżąca, deklarowali właściwym organom chęć wykonania na własny koszt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni, a następnie przekazania tej infrastruktury; - w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży działek w L. i P. sprzedający współwłaściciele przyjmowali na siebie zobowiązania do doprowadzenia do działek przyłączy energetycznych, wodno-kanalizacyjnych, a nawet gazowych. Wszystkie te działania oceniane łącznie, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzegała to Skarżąca, należało ocenić jako charakterystyczne dla handlowca, a nie osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania przez nią podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych udziałów we współwłasności nieruchomości rolnych, zmiana ich przeznaczenia, skala tej sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków. Podkreślić przy tym należało, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem podatku VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości (udziałów we współwłasności) działała ona w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności. 6.8. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 191 O.p. wymagała zaprezentowanego powyżej podejścia i nie naruszała tego przepisu. Zauważyć bowiem należało, że analiza poszczególnych dowodów jest tylko jednym z elementów procesu dowodzenia. Ustalanie zaś okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony. Z tych przyczyn uwzględnienie nie zasługiwał zarówno zarzut przedstawiony w pkt 5.2. ppkt 1 tiret drugie niniejszego uzasadnienia, jak i zarzut z jego pkt 5.2. ppkt 2 tiret pierwsze w tej części, w której podnoszono nieuprawnione przypisanie Skarżącej statusu podatnika podatku VAT. 6.9. Wreszcie nie sposób było podzielić zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 2 O.p. przedstawionego w pkt 5.2. ppkt 1 tiret pierwsze niniejszego uzasadnienia. Skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na interpretację wydaną z jej wniosku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w dniu 5 października 2005 r. przede wszystkim z tej prostej przyczyny, że stan faktyczny w niej przyjęty (w ślad za opisem przedstawionym przez samą Skarżącą) był odmienny od ustalonego w niniejszej sprawie. Podkreślić należało, że występując o wspomnianą interpretację Skarżąca pominęła szereg okoliczności, w tym fakt podejmowania aktywnych działań w zakresie przekształcenia gruntu z rolnego na budowlany oraz fakt zobowiązania się wobec nabywców poszczególnych działek do wykonania określonej infrastruktury. W tym stanie rzeczy powoływana przez Skarżącą interpretacja jako zapadła w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, niż stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, nie mogła chronić Skarżącej i być wiążąca dla organów podatkowych. Ochronna funkcja interpretacji istnieje wtedy, gdy zachodzi tożsamość stanu faktycznego poddawanego ocenie przy jej udzielaniu ze stanem, który wystąpi w rzeczywistości. Brak takiej zgodności, czy to na skutek przemilczenia określonych okoliczności we wniosku o udzielenie interpretacji, czy też późniejszego ich wystąpienia, sprawia, że podatnik nie może liczyć na ochronę z niej wynikającą. 6.10. Uwzględniając całokształt powyższych rozważań stwierdzić należało, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie dawał podstaw do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.11. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 121.585 zł; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji; - Dyrektor IS na rozprawie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 3.600 zł.