I SA/Ol 605/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 listopada 2011r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" ustalającą K.W. podatek w wysokości 459 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej H.A. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny, postanowieniem z dnia 12.01.2011r., sygn. akt "[...]" stwierdził, iż spadek po H.A., zmarłej dnia 29.03.2010r., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 05.09.2002r. Rep. A nr "[...]" nabyła w całości wnuczka brata spadkobierczyni – K.W. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 03.02.2011r. W § 2 testamentu H.A. powołała do całości spadku K. W. oraz oświadczyła, że jest jej wolą aby spadkobierczyni przeniosła na rzecz M. A. własność wszelkich oszczędności spadkodawczyni zgromadzonych na książeczkach oszczędnościowych i rachunkach bankowych, w terminie 1 roku od daty otwarcia spadku. K. W., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 23.02.2011r. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, wraz z załącznikami. W poz. 92 formularza strona zaznaczyła, że korzysta z ulgi na mocy art. 16 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na wezwania organu podatkowego z dnia 08.03.2011r. i dnia 23.03.2011r. złożyła pisemne oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabytego lokalu mieszkalnego, położonego w O. przy ul. K. 1/3 (poz. 50 zeznania SD-3) wraz z poświadczeniem zameldowania z dnia 21.03.2011r. w przedmiotowym lokalu na pobyt stały. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" ustalił K. W. podatek z tytułu nabycia spadku w wysokości 459 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, powołując się na przepisy art. 7, art. 9 ust. 1 pkt 2 i art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn organ podatkowy podał, że za podstawę opodatkowania przyjął wartość masy spadkowej wykazanej przez stronę w zeznaniu podatkowym SD-3 z 23.02.2011r., a w szczególności w/w lokal mieszkalny wraz z udziałem wynoszącym 25/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia - o wartości 120.000 zł, oraz środki pieniężne w kwocie 15.650,72 zł. Organ przyjął, że strona, zaliczana do II grupy podatkowej, spełnienia warunki do zastosowania ulgi wymienionej w treści art. 16 ust. 1 tej ustawy i wyliczył udział lokalu mieszkalnego w ogólnej masie spadkowej - 88,46 % wskazując udział pozostałych składników - 11,54 %. Podał, że w takich częściach długi i ciężary obciążają elementy nabytego spadku i udział ten wynosi 13.899,15 zł w odniesieniu do lokalu mieszkalnego, a 1.813,21 zł w odniesieniu do pozostałych składników. Organ wyliczył, że czystą wartością lokalu mieszkalnego, do której ma zastosowanie ulga z art. 16 ustawy. jest kwota 106.100,85 zł i po odliczeniu tej kwoty od wartości masy spadkowej (135.650,72 zł), odliczeniu kwoty 15.712,36 zł stanowiącej wykonanie zapisu zamieszczonego w testamencie oraz kwoty wolnej od podatku (7.276 zł) wyliczył podatek na kwotę 459 zł wg skali określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona, działając przez pełnomocnika, w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie: – art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskutek błędnej interpretacji wskazanego przepisu w stanie faktycznym będącym przedmiotem decyzji; – art. 187, 122 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieustalenia prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania w sposób ewidentnie nie budzący zaufania do organów państwa. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że środki pieniężne są długiem spadkowym (zapis testamentowy), zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś powierzchnia odziedziczonego mieszkania wynosi mniej niż 110 m2 , zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, jego wartości nie wpisuje się do podstawy opodatkowania. Zdaniem strony środki pieniężne będące przedmiotem zapisu nie mogą być przedmiotem nabycia. Nie można brać pod uwagę środków pieniężnych jako wchodzących w skład spadku, gdyż stanowią one przedmiot zapisu na rzecz M. A. (opodatkowanie nabycia tych środków zostało rozstrzygnięte mocą ostatecznej decyzji, wydanej w stosunku do tej osoby), toteż nie stanowią (i nigdy nie stanowiły) własności strony. Z kolei przewidziana w art. 16 tzw. ulga mieszkaniowa ma zastosowanie przy nabyciu składników majątkowych służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych nabywcy (zapewnienie mieszkania osobom z kręgu najbliższej rodziny spadkodawcy), zaś jej granica polega na niewliczaniu do podstawy opodatkowania wartości tych składników majątkowych do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Dziedzicząc odrębną własność lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 23,70 m2 i spełniając wskazane wymogi strona ma prawo do ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy, przyjmującej charakter zwolnienia z opodatkowania. Żadne wyliczenia w tym zakresie nie mogą mieć miejsca, a możliwe byłyby jedynie w przypadku, gdyby powierzchnia użytkowa mieszkania przekraczała granicę stosowania ulgi. Powołano się na pismo Ministerstwa Finansów - Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 27.03.1995r. nr PO 7/B-825-659/11561/95 (Biuletyn Skarbowy 1996/4 str. 11), a także na wyrok NSA z dnia 12.10.2007r. (sygn. akt. II FSK 1014/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że "wartość czystą, spadku, jako podstawę opodatkowania oblicza się w ten sposób, że od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, a więc z wyłączeniem tych, które nie podlegają opodatkowaniu z mocy art. 3 i 4 ustawy, należy odliczyć długi i ciężary, następnie w celu obliczenia ulgi z art. 16 ust. 1 i 4 ustawy, naliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej, której nie wlicza się do podstawy opodatkowania, po czym podstawę opodatkowania pomniejszyć o kwotę wolną od opodatkowania". Zdaniem pełnomocnika strony organ ograniczył się do ustalenia prawdy formalnej, korzystnej ze względu na interes fiskalny państwa, postępowanie w zakresie zastosowania ulgi przeprowadził nierzetelnie, w sposób ewidentny naruszając zasadę zaufania obywateli do organów państwa, którzy winni mieć pewność, że urzędnicy organu administracji wykonują swoje zadania w sposób zgodny z przepisami prawa i zdroworozsądkowym myśleniem. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji przedstawił treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także art. 922 § 1 i art. 924-925 Kodeksu cywilnego. Podał, że poprzez spadek strona nabyła zarówno cały lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. 23,7 m2, jak i środki pieniężne zgromadzone na książeczkach oszczędnościowych i rachunkach bankowych spadkodawcy. Stosownie do z art. 968 § 1 K.c. spadkodawca zapisem testamentowym zobowiązał stronę do przeniesienia na rzecz M. A. "własności wszelkich oszczędności". Tym samym strona, będąc obciążona obowiązkiem wykonania zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu ujęła w zeznaniu SD-3 jako ciężar spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwie uwzględnił wartość tego obciążenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podał, że organ podatkowy zobowiązany jest w każdym przypadku ustalić wartość rynkową przedmiotu spadku, bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (... ), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym dokonana w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego analiza wartości rynkowej przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w ocenie organu odwoławczego była jak najbardziej uzasadniona. Ponadto wskazana ulga do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 nie jest ulgą, jak stwierdziła strona - tylko metrażową. Zasadniczym celem unormowania art. 16 ustawy jest nieobciążanie osób bliskich i najbliższych, znacznymi pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Dlatego też organ podatkowy I instancji mając na uwadze złożone przez stronę oświadczenie o spełnieniu łącznie wszystkich warunków wynikających z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy, odliczył z podstawy opodatkowania ulgę w wysokości 106.100,85 zł wypełniając tym samym dyspozycje ustawodawcy i ustalił czystą wartość powierzchni lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem spadku (120.000,- zł, tj. wartość lokalu mieszkalnego minus 13.899,15 zł, tj. długi i ciężary obciążające lokal mieszkalny). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ulgi podatkowe określone w wymienionym przepisie przysługują w odniesieniu do czystej wartości przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Podkreślił, że od dnia 01.01.2007r. w art. 16 ust. 1 ustawy, ustawodawca posługuje się pojęciem "czysta wartość", a nie jak w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. - jedynie pojęciem "wartość". Chodzi więc o wartość danego lokalu mieszkalnego po potrąceniu długów i ciężarów, rzecz lub prawo to obciążających. Dopiero tak wyliczonej wartości nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Organ I instancji słusznie przyjął, iż stronie przysługuje ulga w stosunku do całego lokalu, jednak wartość ulgi podlegająca odliczeniu od podstawy opodatkowania nie mogła być uwzględniona, tak jak strona wnosi, bez pomniejszenia jej o proporcjonalnie przypadającą na nią wartość istniejącego ciężaru. Jednocześnie z uwagi na fakt, że długi i ciężary wykazane w zeznaniu podatkowym (zapis testamentowy) stanowią długi i ciężary spadku, to podlegają one odliczeniu zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Wykazany w zeznaniu podatkowym zapis testamentowy obciąża cały majątek nabyty w drodze spadku, w tym również lokal mieszkalny, proporcjonalnie do udziału nabytych przedmiotów w ogólnej masie spadkowej. Mając zatem na uwadze treść art. 7 ust. 1, art. 8 i art. 16 ust. 1ustawy o podatku od spadków i darowizn na organie podatkowym I instancji ciążył obowiązek przeprowadzenia stosownych wyliczeń niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym pomniejszeniu jej o czystą wartość przedmiotu objętego ulgą podatkową, o której mowa w art. 16 ustawy. Przy czym nie ma zastosowania w niniejszej sprawie przywołane w odwołaniu orzecznictwo i stanowisko Ministerstwa Finansów, gdyż odnoszą się one do stanu prawnego obowiązującego do końca 2006r., kiedy ustawodawca posługiwał się jedynie pojęciem "wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu". W ocenie organu odwoławczego podatek w wysokości 459 zł z tytułu nabycia spadku, dla nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej, został zatem ustalony w zaskarżonej decyzji prawidłowo. Organ uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty nierzetelnego przeprowadzenia postępowania, nieustalenia prawdy obiektywnej oraz poprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K.W., działająca przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: – art. 7 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wobec wadliwego obliczenia podstawy opodatkowania przez niewłaściwe zaliczenie do ciężaru spadku zapisu obciążającego spadek, – art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez jego niewłaściwą interpretację i błędne obliczenie tzw. ulgi mieszkaniowej, - art. 187, 122 i 121§ 1 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, nieustalenie prawdy obiektywnej, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie przedstawione w odwołaniu. Zarzuciła , że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że zapis obciąża nabyte mocą testamentu środki pieniężne, powodując w konsekwencji, iż ich wartość stanowi 0 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił właściwej wartości składników majątkowych, nie uwzględniając ich stanu prawnego (np. stanu nieruchomości wynikającego z planu miejscowego jej zagospodarowania). Strona uiszczając wymierzony jej podatek od nabytych w wyniku spadku składników majątkowych uczyniłaby to od środków pieniężnych będących przedmiotem zapisu (skorzystanie z ulgi mieszkaniowej spowodowało, że od wartości mieszkania podatek nie jest uiszczany). Przy czym od wskazanego wyżej składnika majątkowego został już wymierzony i uiszczony podatek - prawomocną decyzją z dnia z dnia 18.04.2011r. nr "[...]" wymierzono go w stosunku do podatniczki M. A. (zapisobierczyni). Zatem ten sam składnik majątkowy został opodatkowany dwukrotnie - po raz pierwszy wymienioną decyzją, po wtóre rozstrzygnięciem będącym przedmiotem skargi. Jest to niezgodne z ogólną zasadą materialnego prawa podatkowego jaką jest zasada jednokrotności opodatkowania. Skarżąca wskazała w zeznaniu podatkowym SD-3 jako przedmiot nabycia środki pieniężne jedynie pro forma nie wskazując tym samym, że staje się właścicielem rzeczonych środków pieniężnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie był konsekwentny powołując przepisy K.c., gdyż w myśl art. 922 § 1 K.c. strona co prawda dziedziczy również środki pieniężne, ale na podstawie art. 7 ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn te środki pieniężne stanowią ciężar spadku, pomniejszając jego wartość. Z kolei nie jest konieczne w niniejszej sprawie określanie wartości nabytego prawa własności do lokalu mieszkalnego, gdyż znaczenie ma jaka jest powierzchnia lokalu. Pod warunkiem bowiem, że nie przekracza ona 110 m2 możliwe jest skorzystanie z ulgi mieszkaniowej bez względu na jego wartość. Całkowicie chybione w ocenie strony skarżącej jest stanowisko organu odwoławczego co do pojęcia "wartość" w brzmieniu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązującym do 31.12.2006r. w stosunku do pojęcia "czysta wartość" od dnia 01.01.2007r. Nie wpłynęło to bowiem w sposób znaczny na sytuację podatnika. Auror skargi podał, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk sejmowy nr 736) wskazano kolejno, że "zmiany są konsekwencją projektowanej regulacji dotyczącej zwolnienia od podatku nabywców zaliczonych do kręgu osób najbliższych oraz mają charakter porządkujący i precyzujący obowiązujące przepisy", oraz "celem tych zmian jest doprecyzowanie przepisów". Poza tym zmiana w określeniu podstawy opodatkowania jest korzystna dla podatnika, bowiem ulgę oblicza się po uwzględnieniu wartości określonej nieruchomości mieszkalnej bez uwzględnienia długów i ciężarów, a zatem w zakresie bardziej pojemniejszonym. Za chybione uznano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o niezasadnym powoływaniu się w toku postępowania na poglądy doktryny, judykatury oraz ministerialne interpretacje sprzed 31.12.2006r., gdyż zasady opodatkowania się nie zmieniły. Wszelkie poglądy w podanym przez stronę zakresie zachowały aktualność, w szczególności, że zmiana art. 16 ust. 1 ustawy. miała jedynie charakter porządkujący. W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych za najbardziej jaskrawy przykład naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca uznała sposób wyliczenia podatku, gdzie posłużono się skomplikowanymi wyliczeniami, z pominięciem przepisów prawa, zamiast zastosować proste działania matematyczne. Z kolei art. 187 Ordynacji podatkowej został naruszony w wyniku niewłaściwego ustalenia stanu prawnego spadku. W konsekwencji w postępowaniu ustalono jedynie prawdę wygodną dla organu nie zaś prawdę obiektywną, co pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 122 Ordynacji podatkowej. Podobnie jest w kwestii obliczenia podatku, który nie powinien być naliczony w ogóle. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14.11.2011r. pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Mimo podniesienia w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i ogólnych zasad postępowania podatkowego, w istocie stan faktyczny niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, a spór dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( j. t. Dz.U. z 2009r. nr 93 poz.768) W szczególności chodzi o ustalanie podstawy opodatkowania w sytuacji obciążenia nabywcy spadku, w skład którego wchodzą różne składniki majątku, w tym uprawniające do ulgi podatkowej, obowiązkiem wykonania zapisu. Nie budzi wątpliwości, że w razie posługiwania się przez ustawodawcę podatkowego określonymi pojęciami, które nie są definiowane w przepisach prawa podatkowego, ich znaczenia należy poszukiwać w systemie prawa. "Zapis" jest instytucją prawa spadkowego. Zgodnie z art. 968 K.c. zapisem nazywane jest rozporządzenie testamentowe spadkodawcy, polegające na nałożeniu na spadkobiercę lub zapisobiercę obowiązku spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz określonej osoby. Skutkiem prawnym ustanowienia zapisu jest powstanie w chwili otwarcia spadku stosunku zobowiązaniowego pomiędzy spadkobiercą lub zapisobiercą obciążonym zapisem a zapisobiercą. Obowiązek wykonania zapisu jest długiem spadkowym, przy czym zgodnie z art. 1033 K.c. odpowiedzialność spadkobiercy ograniczona jest zawsze do wartości stanu czynnego spadku. Powyższe nie uzasadnia jednak proporcjonalnego obciążenia zapisem, jako długiem ( ciężarem) spadku wartości poszczególnych rzeczy i praw stanowiących stan czynny spadku przy ustalaniu "czystej wartości" jako podstawy opodatkowania. Należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że ustawodawca, określając zakres podmiotowy i przedmiotowy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie posługuje się pojęciem "nabycie spadku" . Stanowi, w art. 1 pkt 1 ustawy ,że podatkowi podlega nabycie przez osobę fizyczną rzeczy i praw majątkowych tytułem: dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Analiza dalszych przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego, sposób ustalania podstawy opodatkowania, ulgi i zwolnienia oraz ustalanie wysokości podatku z zastosowaniem kwot wolnych oraz progresywnych stawek podatkowych w odniesieniu do grup nabywców, dowodzi bardzo zindywidualizowanego podejścia ustawodawcy do poszczególnych składników nabywanego majątku. Również, gdy idzie o podstawę opodatkowania, ustawa stanowi w art. 7 ust. 1, iż jest to "wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów(czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia".... Z powyższego wynika, że długi i ciężary należy odnosić do poszczególnych, nabytych rzeczy i praw majątkowych. Przykładowo, jeżeli spadkobierca nabył spadek, w skład którego wchodzi lokal mieszkalny obciążony hipoteką oraz samochód to przecież przy ustalaniu czystej wartości tych rzeczy niedopuszczalne byłoby przyjęcie, że hipoteka proporcjonalnie obciąża również samochód. I odwrotnie, gdyby samochód był obciążony zastawem, to niedopuszczalne byłoby uznanie, że zastaw proporcjonalnie obciąża lokal. Tylko zatem w sytuacji, gdy spadkobierca ponosi wydatki, uznane za długi i ciężary ( art. 7 ust. 3), których nie można przyporządkować do konkretnego nabytego składnika majątku, zasadne jest uznanie, że obciążają one proporcjonalnie wartość poszczególnych składników majątku. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku zapisu. Z przytoczonego wyżej art. 968 K.c. wynika, że przedmiotem zapisu może być każde świadczenie o charakterze majątkowym, przy czym przedmiot zapisu (jak i osoba zapisobiercy) musi być dokładnie oznaczony w testamencie. Zatem w chwili powstania obowiązku podatkowego u nabywcy rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, obciążonego zapisem, obowiązek wykonania zapisu jest skonkretyzowany i wiadomym jest, jaki składnik dziedziczonego majątku powinien być wydany zapisobiercy bądź jakie prawo majątkowe ustanowione na jego rzecz. Normy art. 7 ust. 3 ustawy, że zapis, o ile został wykonany stanowi ciężar spadku ( w ogólności) nie można odczytywać bez uwzględnienia treści art. 1 ust. 1 pkt 1, że nabycie rzeczy lub prawa w drodze zapisu podlega opodatkowaniu u zapisobiercy, a w tym wypadku o opodatkowaniu też decyduje rodzaj rzeczy lub prawa i ich czysta wartość. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, nabywając w drodze dziedziczenia lokal mieszkalny o powierzchni 23,70 m² oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym spadkodawczyni, zobowiązana została mocą zapisu testamentowego do przeniesienia własności tych środków na rzecz innej osoby. Zatem w dniu nabycia obciążenie z tytułu zapisu dotyczyło środków pieniężnych a nie lokalu. Nie zachodziła więc żadna podstawa do proporcjonalnego przyporządkowania wartości ciężaru do wartości środków pieniężnych i wartości lokalu, dla ustalenia czystej wartości lokalu, podlegającej odliczeniu od podstawy opodatkowania, z racji spełnienia przesłanek do zastosowania ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 16 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Za zasadne Sąd uznał więc zarzuty skargi o naruszeniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy, co doprowadziło w rezultacie do nieuzasadnionego obciążenia skarżącej zobowiązaniem podatkowym. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr. 153 poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152, a o kosztach postępowania na podstawie art.200 i 205 § 2 tej ustawy.