I SA/Gl 876/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Oleg Marcinowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej Haliny Pełki sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" – utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...]r. nr [...], którą organ ten określił wobec A S.A. w J. (A`) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji wszczął (postanowieniem z dnia [...]r.) postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r., gdyż czynności sprawdzające wykazały, że strona nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich budowli. Na wezwanie organu strona przedłożyła "zestawienie środków trwałych według stanu na 01.01.2003 r." z podziałem na "budowle zlokalizowane na powierzchni ziemi" i na "budowle zlokalizowane pod powierzchnią ziemi". Złożyła także (nie przedstawione wcześniej) zestawienie wyrobisk ujętych w księgach Spółki jako budowle dla górnictwa (rodzaj 200 Klasyfikacji Środków Trwałych) z zaznaczeniem, że jest to zestawienie dla potrzeb ustalania wartości amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała także (powołując się na art. 58 ustawy Prawo górnicze i geologiczne, art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 46 kodeksu cywilnego), że wyrobiska jako obiekty podziemne nie są nieruchomością i nie są przedmiotem opodatkowania, a zatem związane z nimi urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Dalej organ odwoławczy podał, że organ I instancji powołał biegłego sądowego z zakresu rachunkowości – finansów A.T. celem zbadania ksiąg podatkowych w zakresie podstaw opodatkowania budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się w wyrobisku górniczym (dowód z oględzin ksiąg rachunkowych przeprowadzono z udziałem strony w dniu 7 października 2008 r., a biegły przedstawił ekspertyzę z dnia 16 października 2008 r.). Organ I instancji, decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł, przyjmując, że opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska górnicze, ale znajdujący się w nich zespół obiektów i urządzeń. W odwołaniu od tej decyzji, strona podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a i art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 i 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 6 pkt 7 i art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Zarzuciła także organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 197 Ordynacji podatkowej, skutkujące niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego bez udziału biegłego posiadającego wiadomości specjalne wymagane w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że powołane przez organ I instancji orzecznictwo zawiera zaskakującą zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej i podtrzymała twierdzenie, że skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest (w myśl art. 46 k.c.) nieruchomością, a znajdujące się w nim urządzenia i obiekty stanowią jego część składową, to żaden składnik majątku Spółki usytuowany pod ziemią nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona podważyła także przyjęcie do opodatkowania wartości księgowych wyrobiska, stanowiącego sumę wartości wszystkich kosztów realizacji inwestycji oraz zaaprobowanie wadliwych ustaleń biegłego, który nie dysponował wiadomościami specjalnymi i nie był rzeczoznawcą majątkowym. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. zaakcentowało, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania wobec niektórych obiektów podatniczki przepisów ustawy o podatkach i o opłatach lokalnych. Następnie przytoczono definicję budowli zawartą w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej oraz definicje z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że wspomniane wyżej przepisy nie mają zastosowania do wyrobisk górniczych na mocy art. 2 ustawy Prawo budowlane i art. 57 oraz art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, Kolegium - po zacytowaniu w/w przepisów - wskazało, że zgodnie z art. 6 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Wyrobiskiem górniczym jest natomiast na podstawie pkt 10 w/w przepisu przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wyrobisko górnicze, rozumiane jako przestrzeń, mieści w sobie obiekty i urządzenia. Do samego wyrobiska nie stosuje się przepisów Prawa budowlanego, co koreluje z zapisem art. 57 i 58, gdzie wskazano na stosowanie prawa budowlanego tylko wobec obiektów budowlanych zakładu górniczego rozumianych jako zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Analiza wskazanych przepisów zawierających wyłączenia prowadzi do wniosku, że do innych obiektów budowlanych, nie mających charakteru "obiektów budowlanych zakładu górniczego", należy stosować wyłącznie Prawo budowlane. Takie też stanowiska wyrażane są w doktrynie, co wynika m.in. z Komentarza do ustawy Prawo geologiczne i górnicze autorstwa A. Lipińskiego i R. Mikosza (Dom Wydawniczy ABC 2003). Podobny pogląd został także wyrażony przez L. Etela w glosie do wyroku NSA z dnia 3 lutego 2006 r., w której stwierdzono, że "gdyby wyrobiska górnicze nie były obiektami budowlanymi, nie trzeba byłoby ich zwalniać z prawa budowlanego" ("Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych", W-wa grudzień 2007). Pogląd taki wynika także z aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym m.in. z wyroku NSA z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05). Zdaniem Kolegium, położenie obiektu względem ziemi nie może przesądzać o wyłączeniu go z przedmiotów opodatkowania. Takiego kryterium nie zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani Prawo budowlane, a więc posługiwanie się takim rozróżnieniem umożliwiałoby obejście przepisów podatkowych, a także różnicowałoby obciążenia podatkowe w samych kopalniach, w zależności od stosowanego rodzaju kopaliny, metody wydobycia i położenia złóż (np. kopalnie odkrywkowe). W ocenie Kolegium, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące budowlami w rozumieniu prawa podatkowego i Prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na ich położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych rozumianych za art. 6 ust. 10 ustawy Prawo górnicze i geologiczne jako pusta przestrzeń w górotworze. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zatem budowle, czyli poszczególne obiekty i urządzenia towarzyszące, które umożliwiają ich funkcjonowanie, jako części składowe wyrobiska górniczego. Organ odwoławczy nadmienił, że w przedstawionym powyżej zakresie podziela linię orzeczniczą przyjętą w wielu wyrokach sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach (jako przykłady tych orzeczeń wskazano liczne wyroki WSA we Wrocławiu oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 908/08 oraz NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05). Ustosunkowując się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli, organ wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zaznaczono także, że zgodnie z art. 6 ust. 9 w/w ustawy, na podatnikach będących osobami prawnymi spoczywa obowiązek składania deklaracji, wskazywania podstaw opodatkowania – w tym wartości budowli – i obliczania należnego podatku. W kontekście przytoczonych przepisów organ II instancji stwierdził, że z dokumentacji niniejszej sprawy wynika, iż organ I instancji wzywał stronę w ramach czynności wyjaśniających do przedstawienia wykazu budowli pod ziemią "nie zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2003" i ich wartości. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka przedłożyła zestawienia budowli podzielonych wg wymogów organu, tzn. ze względu na lokalizację względem powierzchni ziemi, podkreślając, iż wykaz ten ma charakter jedynie informacyjny dla niniejszego postępowania, gdyż prowadzony jest przez Spółkę na potrzeby ustalania wartości odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność ta ma, jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, znaczenie dla postępowania podatkowego, gdyż przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli ma miejsce odesłanie do wartości ustalanej w trybie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 g i h ustawy o podatku dochodowym wskazuje, iż na wartość środka trwałego składają się różne koszty). Nawiązując do sporządzonej w niniejszej sprawie opinii biegłego organ II instancji przytoczył treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że dowód ten nie wiąże organu orzekającego i podlega jego ocenie, jednakże może być pomocny w należytej ocenie okoliczności faktycznych sprawy. Wiadomości specjalne dotyczyć muszą jedynie okoliczności faktycznych sprawy, a nie przepisów prawa. W tym kontekście Kolegium, odnosząc się do sporządzonej w niniejszej sprawie opinii, stwierdziło, że należy pominąć wywody, w których biegły ustosunkował się do sfery podatkowej oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, gdyż interpretacja prawa i jego prawidłowe zastosowanie stanowi wyłączną kompetencję organu podatkowego. Za mogący mieć znaczenie dla sprawy przyjąć można jedynie, zdaniem Kolegium, fakt przeglądu ksiąg rachunkowych strony pod kątem prawidłowości sporządzonego wykazu wartości obiektów w nim ujętych. W postępowaniu tym bowiem, jak podkreślił organ, nie dokonywano kwalifikacji konkretnych przedmiotów do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem do nieruchomości, lecz interpretacji przepisów prawa podatkowego w stosunku do przedmiotów przedstawionych przez podatnika w wykazie złożonym na wezwanie organu podatkowego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: I.naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i art. 6 pkt 7, 10 i 11, art. 57, art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze – poprzez uznanie, że wyrobiska górnicze A` podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości [...] zł; 2. błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającą na przyjęciu, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość urządzeń technicznych będących częściami składowymi wyrobiska górniczego; 3. błędną wykładnię art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 7 i 9 Prawa geologicznego i górniczego między innymi poprzez zaliczenie do zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości użytkownika górniczego, II.naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 7 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez oparcie ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na opinii biegłego, którym ustanowiona została osoba nieposiadająca wiadomości specjalnych, powołanie biegłego z pominięciem art. 4 ust. 7 w/w ustawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłego wychodzącą poza zakres wskazany w postanowieniu o jego powołaniu, 2. art. 121, art. 122 i art187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na pominięciu istotnych dla sprawy dowodów odzwierciedlających proces tworzenia oraz ustalenia wartości wyrobisk górniczych i urządzeń stanowiących jego część składową oraz na zaniechaniu ustalenia, które z obiektów wchodzących w skład wyrobiska podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, 3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wyrobiska wraz z urządzeniami będącymi jego częściami składowymi, ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie danych wynikających z ewidencji środków trwałych niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy oraz pominięcie danych dotyczących faktycznych kosztów wytworzenia budowli podlegających – zdaniem organów podatkowych – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 4. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i w rezultacie przyjęcie, że wyrobiska górnicze wraz z obiektami i urządzeniami będącymi jego częściami składowymi stanowią budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości, 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające między innymi na rozbieżności w uwzględnieniu wyrobiska w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy jednoczesnym poglądzie organów podatkowych, że samo wyrobisko opodatkowaniu nie podlega. Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy S. z dnia [...]r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a dalej wskazano, iż nie istnieje możliwość wyodrębnienia wyrobiska górniczego od jego elementów. Pogląd taki wynika zarówno z interpretacji przepisów, literatury przedmiotu jak i z praktyki. Przepisy Prawa geologicznego i górniczego definiują wyrobisko jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku robót górniczych, które z kolei polegają na wykonaniu, zabezpieczeniu lub likwidacji tych wyrobisk. Wyrobisko w specjalistycznych słownikach (np. "Ilustrowany górniczy słownik encyklopedyczny’’ Stanisława Gismana Wydawnictwo Górniczo – Hutnicze) definiuje się także jako przestrzeń wybraną robotami górniczymi, odpowiednio przygotowaną i zabezpieczoną technicznie oraz w miarę potrzeby oprzyrządowaną. W definicjach podkreśla się także, że celem zabezpieczenia wyrobiska przed ruchami skał stosuje się odpowiednie wzmocnienie za pomocą obudowy. W skład wyrobiska górniczego, w zależności od przeznaczenia, wchodzi tysiące elementów, które stanowią maszyny, urządzenia, instalacje, sieci, systemy itp. Służą one m. in. do urabiania, ładowania i transportu urobku, doprowadzenia mediów, wentylowania wyrobisk, zapewnienia łączności i oświetlenia, a także bezpieczeństwa zatrudnionej tam załogi. Próba odrębnego ich potraktowania dla potrzeb podatku od nieruchomości jest zadaniem karkołomnym i może wynikać jedynie z braku zrozumienia specyfiki budowy wyrobiska. Prof. A. Tajduś (w "Opinii na temat możliwości uznania podziemnego wyrobiska górniczego oraz urządzeń w nim znajdujących się za budowle w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.") trafnie porównuje próbę zakwalifikowania wymienionych obiektów do budowli, do zakwalifikowania do budowli wyposażenia mieszkania. Skarżąca podkreśliła, iż "budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku" stanowią w rzeczywistości części składowe wyrobiska i razem z tym wyrobiskiem tworzą jedną całość. Nie można ich jednoznacznie wyodrębnić i dlatego nie mogą być one opodatkowane w oderwaniu od reszty wyrobiska. Skoro wyrobisko nie jest opodatkowane, to także jego części składowe takiemu podatkowi podlegać nie mogą. Wskazano ponadto, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (przed 2003 r.) wyrobiska górnicze nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na gruncie tych przepisów wykształciło się stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 6 listopada 1996 r. (sygn. SA/Ka 1913/95), w którym stwierdza się, że wymienione w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kategorie jedynie konkretyzują i doprecyzowują definicję treściową przedmiotu opodatkowania, wynikającą z art. 2 obowiązującej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku przyjęcia tego stanowiska i założeniu, że kategorie wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy stanowią jedynie doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania, którym są nieruchomości i obiekty budowlane, należy bezsprzecznie stwierdzić, że wyrobiska górnicze nie podlegały podatkowi od nieruchomości (pogląd taki wyrażony został zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie, między innymi we wspomnianym wyroku NSA z dnia 6 listopada 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1913/ 95, ONSA 1997 r. nr 4, poz. 159). Stanowisko to rozstrzygnięte zostało ostatecznie uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. (II ZP 34/01). Sąd Najwyższy orzekł w niej, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością ani obiektem budowlanym i w związku z tym nie podlega podatkowi od nieruchomości. Co więcej wyrobiska, zgodnie z tym poglądem, były traktowane jako całość bez wydzielania urządzeń i obiektów w nich się znajdujących. Zdaniem Spółki, wyrok ten w odniesieniu do nowych przepisów nie stracił na aktualności, gdyż celem nowelizacji nie było rozszerzenie zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pojęcie "budowli" – jak dalej podniosła strona skarżąca – doprecyzowane jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie jego przeznaczeniem. Wskazano także, iż odesłanie wynikające z w/w przepisu dotyczy "prawa budowlanego", a nie konkretnego aktu prawnego. Prawo budowlane pisane dużą literą oznacza nazwę konkretnego aktu normatywnego. Natomiast zwrot "prawo budowlane" pisane małą literą oznacza dział prawa regulujący problematykę budownictwa. Taki pogląd wynika nie tylko z wykładni językowej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale także z wykładni systemowej wewnętrznej tego aktu. Stwierdzono, że ustawodawca w zakresie definiowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości odwołuje się do regulacji zawartych w gałęzi prawa innej niż prawo podatkowe – do prawa budowlanego, a w szczególności do przepisów ustawy Prawo budowlane. W tym przypadku zasada autonomii prawa podatkowego musi ustąpić zasadzie jedności systemu prawnego, gdyż prawo podatkowe przejmuje pojęcie ukształtowane w prawie budowlanym nie nadając mu swoistego znaczenia w definicji ustawowej. Dla potrzeb ustalania przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości dopuszczalne jest stosowanie definicji zawartych w przepisach prawa budowlanego. W dalszych wywodach skargi skonstatowano, że obiektem budowlanym, w świetle art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury. Jak wynika z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego ustawy tej nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tym samym definicja obiektu budowlanego także nie znajduje zastosowania do wyrobisk. Zdaniem Skarżącej odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego odnosi się do gałęzi prawa, a nie samej ustawy Prawo budowlane, z tej też przyczyny należy przy ustaleniu zależności między pojęciem obiektu budowlanego a wyrobiskiem górniczym, odwołać się do przepisów Prawa geologicznego i górniczego będącego częścią prawa budowlanego. W art. 58 tej ustawy zapisano, iż "obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża". Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, iż także w świetle przepisów Prawa geologicznego i górniczego wyrobisko górnicze nie może być traktowane jako obiekt budowlany, ponieważ jest zlokalizowane pod ziemią. W ocenie Spółki, fakt, że wyrobiska górnicze nie podlegają przepisom Prawa budowlanego i w rezultacie nie stosuje się do nich definicji obiektu budowlanego wynika także z logiki samego Prawa budowlanego jako aktu prawnego. Skoro przepisy tej ustawy odnoszą się do zabudowy nieruchomości gruntowej to znaczy, iż dotyczą obejmowania władztwem przestrzeni nad i pod jej powierzchnią w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie tej nieruchomości gruntowej. W rezultacie nie mogą dotyczyć wyrobisk górniczych, które znajdują się poza tym przeznaczeniem. Należy bowiem podkreślić, że nie istnieje żadna analogia między wyrobiskami górniczymi znajdującym się pod powierzchnią ziemi a tym, co znajduje się na powierzchni ziemi. Są to "obiekty" zupełnie inne i stosowanie w stosunku do nich tych samych przepisów jest niedopuszczalne. Takie same wnioski można też wywieść z art. 6 pkt 7 Prawa geologicznego i górniczego. Następnie skarżąca zwróciła uwagę, że do do postawienia obiektu budowlanego niezbędne jest uzyskanie pozwolenia budowlanego, a w stosunku do wyrobisk górniczych takiego obowiązku nie ma. Do budowy wyrobisk górniczych, jak i obiektów i urządzeń stanowiących jego części składowe, zastosowanie ma wyłącznie Prawo geologiczne i górnicze. Takie prace podlegają nadzorowi organów górniczych, co można uznać za kolejną przesłankę potwierdzającą, iż wyrobisko górnicze nie stanowi obiektu budowlanego. Reasumując tę część rozważań, strona skarżąca wywiodła, że skoro wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to nie może być także zaliczone do przedmiotowego zakresu podatku od nieruchomości. Jako błędne ocenił też autor skargi uznanie obiektów i urządzeń stanowiących część składową wyrobiska górniczego za przedmiot opodatkowania. Podkreślono, że wyrobisko należy traktować jako jedną całość i nie można rozpatrywać urządzeń stanowiących jego część składową w oderwaniu od przestrzeni w górotworze. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, które umożliwia użytkowanie tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem (jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Definicja ta wskazuje na fakt, iż aby uznać urządzenie techniczne za urządzenie budowlane i budowlę konieczne jest, aby urządzenie to było związane z obiektem budowlanym. Skoro – wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku są głównie powiązane z nim samym to można stwierdzić, że urządzenia takie nie są powiązane z obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zdaniem skarżącej oznacza to, iż urządzenia i obiekty stanowiące część składową podziemnych wyrobisk górniczych również nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konkluzji tej części rozważań Spółka stwierdziła, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie powinno być nic, co znajduje się pod powierzchnią ziemi. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano przede wszystkim na konieczność wyodrębnienia wartości urządzeń z wartości samego górotworu. W tym kontekście wyjaśniono, że Spółka ujmuje w księgach wartość księgową wyrobisk jako sumę wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji tj. z wydrążeniem takiego wyrobiska i doprowadzeniem go do stanu jego używalności. Wartość wyrobiska ujawniona w księgach, zawiera zatem, poza wartością znajdujących się tam urządzeń, także wartość wykonanych prac drążeniowych związanych z wykonaniem otworu w górotworze. Spółka koszty te ujmuje w księgach na koncie inwestycji. Po zakończeniu inwestycji związanej z drążeniem wyrobiska całość kosztów jest aktywowana i wyrobisku nadawany jest numer w ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że wartość wyrobiska ujawniona w księgach, zawiera w sobie, poza wartością urządzeń znajdujących się w wyrobiskach, również wartość wykonanych prac wiertniczych czy odwadniających związanych z wykonaniem otworu (tunelu) w górotworze. W rezultacie na wartość określonych środków trwałych składają się wszelkie nakłady ponoszone przez Spółkę. Tak ustalona wartość została przyjęta przez Wójta, a następnie przez Kolegium, jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2003, co oznacza, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie. Motywując z kolei zarzut błędnej wykładni art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 7 i 9 Prawa geologicznego i górniczego, autor skargi wskazał, że zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...). Zdaniem strony skarżącej, Spółka w zakresie, w jakim wykorzystuje wyrobisko górnicze nie mieści się w katalogu podmiotów podatku od nieruchomości, a to z tej przyczyny, że nie jest właścicielem, posiadaczem, ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Podobne skutki będą miały miejsce także wówczas, gdy (błędnie zdaniem Spółki) nastąpi rozdzielenie wyrobiska i jego części składowych (urządzeń), gdyż także one nie są obiektami budowlanymi. Z punktu widzenia kryteriów ustalonych w przepisie art. 3 u.p.o.l. istotną jest kwestia praw własności do wnętrza skorupy ziemskiej. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii należy odnieść się do przepisów Prawa geologicznego i górniczego oraz do przepisów Kodeksu cywilnego. Dokonując analizy treści przepisów art. 7, art. 8 Prawa geologicznego i górniczego oraz art. 143 Kodeksu cywilnego, Spółka wywiodła, że jako użytkownik górniczy, wykorzystując i utrzymując wyrobiska górnicze do celów prowadzenia działalności regulowanej ustawą Prawo geologiczne i górnicze, nie jest i nie może być właścicielem, posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym podziemnych wyrobisk, ani też otaczającego te obiekty górotworu lub złoża kopalin. Z tych względów podmiot ten nie mieści się w żadnej kategorii podatników określonych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszych fragmentach skargi nawiązano do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie wskazano, że w postępowaniu podatkowym nie zebrano w sposób kompletny i prawidłowy materiału dowodowego oraz pominięto bardzo istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. Odnosząc się do przeprowadzonego w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego skarżąca podkreśliła, iż jeżeli celem takiego działania jest określenie wartości budowli, to zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może to być wyłącznie rzeczoznawca majątkowy w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami (powołanie biegłego o innych kwalifikacjach – tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie korzystając z opinii biegłego rewidenta – stanowi wystarczającą przesłankę uchylenia opartej na takim dowodzie decyzji). Wskazując na ewentualną przydatność powołania biegłego posiadającego wiedzę z zakresu urządzeń budowlanych należących do kopalń, zanegowano dopuszczalność wypowiadania się przez powołanego w niniejszej sprawie biegłego rewidenta w kwestii "określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r.". Podkreślono bowiem, że stosowanie prawa i dokonywanie wymiaru podatków stanowi wyłączną kompetencję organów podatkowych. Omawianej opinii zarzucono także, że jej autor nie skupił się na ustaleniu stanu faktycznego, a jedynie na zacytowaniu fragmentów wyroków sądów administracyjnych. Błędnie podał także wartość opodatkowanych budowli w grupie II, (podając [...]zł zamiast [...]zł), a wartość budowli mających być podstawą opodatkowania wywiódł jedynie z uzasadnień przytoczonych wyroków. Biegły nie odniósł się w żaden sposób do kwestii czy wyrobiska wraz z budowlami i urządzeniami stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, a jedynym dokumentem, na którym się oparł był wykaz środków trwałych grupa II rodzaj 200 Klasyfikacji Środków Trwałych prowadzony dla potrzeb ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskutek czego stan faktyczny ustalony z udziałem biegłego jest niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżąca podniosła również, że w toku postępowania podatkowego nie ustalono obiektów, które zdaniem organów należy traktować jako budowle ani też ich wartości w oparciu o dowody źródłowe. Zaniechano także starań zmierzających do ustalenia budowli w wyrobiskach podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co do których Spółka nie miała takich dokumentów i nie była w stanie podać ich wartości. Organy podatkowe poprzestały bowiem na zgromadzonych przez siebie wadliwych danych ograniczając znacznie zakres czynności zmierzających do zebrania dowodów, a jako podstawę opodatkowania przyjęły dane wynikające z ewidencji środków trwałych w grupie 200, wskutek czego stan faktyczny został ustalony w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. Tym samym organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócono także uwagę, że Spółka informowała organy podatkowe, iż nie prowadzi odrębnej dokumentacji dla potrzeb podatku od nieruchomości z wyszczególnieniem urządzeń stanowiących część składową wyrobiska, gdyż nie jest do tego zobowiązana. W takim stanie rzeczy dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest (czego nie dokonano w niniejszej sprawie) przeprowadzenie oględzin wyrobiska górniczego, tj. ustalenia z udziałem uprawnionych biegłych precyzyjnej listy obiektów, które w mniemaniu organów podatkowych podlegają opodatkowaniu oraz oszacowaniu wartości. Opisane powyżej istotne braki postępowania dowodowego są, zdaniem skarżącej, konsekwencją jednostronnego prowadzenia postępowania dowodowego, co (jak wskazano w przytoczonych w skardze fragmentach orzeczeń sądów administracyjnych) stanowi naruszenie art. 187, a także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka wskazała także na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do oczywistej rozbieżności jaką jest twierdzenie, iż opodatkowaniu nie podlega wyrobisko, w sytuacji gdy jednocześnie (w sentencji decyzji) wartość tego wyrobiska uwzględniana jest w podstawie opodatkowania urządzeń. Podniosła, że Kolegium nie ustosunkowało się do argumentów skarżącej, która podkreślała, że podatkowi od nieruchomości nie podlega wyrobisko jako całość, a więc łącznie ze znajdującymi się w nim urządzeniami i obiektami. Organ II instancji nie wyjaśnił także (błędnego w ocenie strony) założenia, że należy rozdzielić wyrobisko od urządzeń i obiektów stanowiących jego część składową. Kolegium nie odniosło się także do zarzutów dotyczących niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania. Organ ten dopuścił się rażącej niekonsekwencji, gdyż z jednej strony dostrzegł wadliwość pracy biegłego, a jednocześnie zaaprobował rezultaty jego pracy bez zastrzeżeń i z pominięciem argumentacji strony, która jednoznacznie wykazała, że ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ewidencji środków trwałych jest sprzeczne z rzeczywistym stanem rzeczy. Do skargi dołączono opinię prof. dr hab. inż. Antoniego Tajdusia rektora AGH w Krakowie (bez daty), w której przedstawiono definicję (art. 6 pkt 10 u p g i g oraz słowniki) wyrobiska górniczego i ich rodzaje (udostępniające, przygotowawcze, eksploatacyjne, wentylacyjne) i zawarto wskazanie, że górotwór (w odróżnieniu od kopaliny) nie ma właściciela, a zatem kopalnia jako użytkownik górniczy nie może być w stosunku do tego górotworu podmiotem, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Autor opinii z art. 58 u.p. g i g wywiódł, że tylko obiekty budowlane usytuowane na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża mogą być opodatkowane, a te zlokalizowane pod ziemią nie podlegają opodatkowaniu. Jego zdaniem nie ma sensu analizować, czy obiekty wyszczególnione w definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane mogą być usytuowane w wyrobisku, bowiem większość z nich musiałaby być trwale związana z gruntem, a wyrobisko jest poza granicami nieruchomości gruntowej. Nadto zaakcentował, że wobec braku ścisłego kryterium oceny tego czym jest budowla, zbyt szerokie posługiwanie się analogią może doprowadzić do nieuprawnionego rozszerzenia stosowania tej normy prawnej. W ocenie opiniodawcy urządzenia i obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie mogą być traktowane jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego oraz w ustawie o podatkach opłatach lokalnych z uwagi na brak ich powiązania z obiektem budowlanym. W omawianej opinii skonstatowano także, iż ustawy podatkowej nie można odczytywać w sposób sprzeczny z wyłączeniem dotyczącym niestosowania prawa budowlanego do wyrobisk górniczych. Niedopuszczalna jest hegemonia prawa podatkowego nad jasnymi, czytelnymi i spójnymi postanowienia u. p g. i g. oraz pr. budowlanego. Jak dalej wskazał autor opinii - specyfika wyrobiska podziemnego w odróżnieniu od odkrywkowego (w którym można usytuować budowle w powszechnym rozumieniu, tj. budynki, budowle, obiekty małej architektury) podziemne wyrobisko zawiera tysiące elementów: maszyny, urządzenia, instalacje, sieci, systemy do urabiania, ładowania, transportu, oświetlenia, bezpieczeństwa i próbę zakwalifikowania ich do budowli można ocenić tak jakby zaliczać do budowli wyposażenie mieszkania. To co zostało uznane za środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłoby być budowlą dla celów podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdyby wynikało to z wyraźnego przepisu ustawy podatkowej, która do przepisów dotyczących środków trwałych nie odsyła (w aktualnych przepisach obiekty kopalniane nie są traktowane jak środki trwałe). Skonstatował także, że celem działalności górniczej nie jest wytworzenie w górotworze żadnego obiektu, tylko wydobycie kopaliny użytecznej, do czego służą m.in. kombajny (podobne w swojej pracy do koparek, niewątpliwie nie objętych opodatkowaniem). Zauważył również, że do postawienia obiektu budowlanego potrzebne jest uzyskanie pozwolenia na budowę, co w zakresie górnictwa, gdzie działają wyłącznie organy górnicze, nie obowiązuje. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nawiązując do zarzutów skargi podkreślono, że zakres przedmiotowy i terytorialny zagadnień podlegających wyjaśnieniu wytyczony był zarówno treścią postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe, jak i wskazanego wezwania, a najbardziej adekwatnym dowodem w tej sprawie powinny być dokumenty księgowe i zestawienia środków posiadanych przez stronę. Ze względu na usytuowanie obiektów podziemnych nieprzydatne było natomiast zastosowanie innych środków dowodowych w celu ustalenia zakresu obiektów podziemnych, z których tytułu opodatkowanie nie przysługuje Gminie S.. W odpowiedzi na sprecyzowane wezwania organu podatkowego strona przedstawiła konkretny wykaz. Organ odwoławczy wskazał także, iż w zaskarżonej decyzji stwierdzono jedynie niemożność wykorzystania tej części opinii biegłego, która dotyczyła interpretacji prawa podatkowego i analizy orzecznictwa. Zaznaczono w niej również, że wiadomości specjalne biegłego nie miały w niniejszej sprawie służyć ustaleniu zakresu przedmiotów podlegających opodatkowaniu poprzez zakwalifikowanie ich, bądź niezakwalifikowanie do budowli (wtedy istniałaby konieczność powołania rzeczoznawcy), ale zbadaniu prawidłowości ksiąg podatnika w zakresie wskazania w nich wartości obiektów wyszczególnionych w wykazie przedstawionym przez stronę na wezwanie organu podatkowego. Organ II instancji stwierdził również, że opinia prof. dr hab. A. Tajdusia została przedłożona dopiero na etapie skargi i ma jedynie charakter opinii przedstawiciela nauk i dotyczy sfery interpretacyjnej. Na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte, a dodatkowo wskazał na konsekwencje, jakie wynikają z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik organu odwoławczego (prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia) nie był obecny na rozprawie. Prokurator (który swój udział w sprawie zgłosił w piśmie z dnia 7 listopada 2011 r.) powołując się na wadliwość zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego i procesowego oraz wskazując na wiążący charakter wyroku TK wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a to za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"? Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego (podjęte w odniesieniu do tego samego podatnika, ale innego roku podatkowego) ma, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego też tytułu odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd odwoła się do tych fragmentów uzasadnienia wyroku TK, które wskazują na zastosowanie określonej wykładni przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zasad opodatkowania obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym. Wielowątkowość przedmiotu sporu uzasadnia odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi w kontekście rozważań zawartych we wskazanym wyroku TK Oceniając zarzuty zawarte w punkcie pierwszym i drugim skargi, a dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w dwóch konfiguracjach tj. kwestii braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz kwestii przyjęcia niewłaściwej wartości podstawy opodatkowania zgodzić należy się ze Spółką, że w świetle orzeczenia TK wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. TK w tym zakresie przyjął, że "konieczne jest wyróżnienie trzech możliwych sposobów pojmowania wyrobisk górniczych: 1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia), 2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń), 3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń)’’. Jednocześnie w opinii TK, "nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej" . Przenosząc wyżej zacytowany pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść wypada, że w ocenie organów podatkowych podatkowi od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące "budowlami" w rozumieniu prawa podatkowego i Prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, tj. (zgodnie z art. 6 ust. 10 ustawy Prawo górnicze i geologiczne) w pustych przestrzeniach w górotworze. Organy przyjęły więc do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty nie podlegające opodatkowaniu. W tym też zakresie przyznać należy rację skarżącej Spółce, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zaakcentować, że organy podatkowe w badanej sprawie uznały, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., iż do wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno (w świetle zacytowanych fragmentów wyroku TK) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. W konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania. Wypada ponadto podkreślić, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko Kolegium, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. W ocenie Sądu, nie ma z kolei racji strona skarżąca wskazując, że żadna budowla czy urządzenie usytuowane w podziemnym wyrobisku górniczym nie podlega opodatkowaniu. Jak wskazał bowiem TK – przy ocenie tego zagadnienia – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał Konstytucyjny zaakcentował przy tym, że w sytuacji, gdy "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy." Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii: jak postrzegać w odniesieniu do wyrobisk górniczych przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż - nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiotem opodatkowania należy obejąć nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska - za przedwczesny uznaje pogląd Spółki, że opodatkowaniu nie podlega żaden obiekt czy urządzenie znajdujące się w wyrobisku. Bezspornie bowiem z uzasadnienia wyroku TK wynika, że – po zastosowaniu reguł wyżej już omówionych – nie jest wykluczone, iż opodatkowaniu podlegać będą budowle i urządzenia wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b., jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Teza ta wynika także z sentencji wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 ust 1 u.p.o.l. i art. 7 i 9 p.g.g. Sąd uznając go za bezzasadny pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l..; podmiotami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Strona skarżąca kwestionując swój status podatnika od wyrobisk podziemnych wskazała na fakt, iż jest tylko użytkownikiem górniczym i w tym zakresie nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem, ani też użytkownikiem wieczystym podziemnych wyrobisk górniczych, otaczającego te obiekty górotworu oraz złoża kopaliny. Zdaniem Sądu Spółka dokonała błędnej wykładni w/w przepisu, przyjmując, że podmiotem opodatkowania może być tylko ten podmiot, który spełnia łącznie (alternatywa łączna) warunki określone w tym przepisie, a więc że jest zarówno właścicielem lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, jak i obiektu budowlanego. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby interpretację contra legem, skoro przepis, posługując się alternatywą rozłączną, uznaje za podatnika odpowiednio, zarówno właściciela/posiadacza samoistnego nieruchomości, jak i właściciela/posiadacza samoistnego budowli. Ujmując rzecz inaczej, podmiotowość podatkowa w odniesieniu do budowli nie jest uzależniona – co zdaje się sugerować strona skarżąca – od bycia czy to właścicielem, czy posiadaczem samoistnym czy wreszcie użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym budowla jest posadowiona. W badanej sprawie nie ulega wątpliwości, że właścicielem budowli, rozumianej zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest strona skarżąca (spór dotyczy w głównej mierze przedmiotu opodatkowania), gdyż to Spółka stworzyła wyrobisko górnicze i je usprzętowiła – a skoro tak, to nie jest – w świetle wcześniejszych rozważań – możliwe odmówienie jej statusu podatnika podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego jej prawa własności budowli. Z tego też powodu, zarzut ten Sąd uznał za niezasadny. Za słuszny uznać natomiast należy, z przyczyn wyżej już zasygnalizowanych, zarzut naruszenia art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, co prawda, oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie stanowczo skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji czego wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Wskazana wadliwość ustalenia podstawy opodatkowania oznacza także całkowitą nieprzydatność dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy czynności wykonanych przez biegłego z zakresu rachunkowości A. T.. W tym stanie rzeczy za słuszne uznać należy spostrzeżenia skarżącej dotyczące tej problematyki, którymi strona motywuje zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć jednak trzeba, że ze wskazanych we wcześniejszych rozważaniach względów rozstrzyganie przez Sąd o bezwzględnej konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz wskazywanie specjalności, jaką miałby on reprezentować byłoby w okolicznościach niniejszej sprawy zdecydowanie przedwczesne. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej (a także nie przywołanych przez Sąd) zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania wskazanych uchybień, poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania i rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie (z uwzględnieniem uwag i wskazówek Sądu), które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają sprecyzowane wyżej kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania. Celem ponownego postępowania winno być zatem jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie. W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym, iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach". Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Zaakcentować trzeba, że skład orzekający za konieczne uznaje takie przedstawienie dokonanych ustaleń, zwłaszcza tych, które pozostaną sporne między stronami, aby możliwa była, na każdym etapie postępowania, ich pełna weryfikacja. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów (w kwocie [...] zł), obejmujących uiszczony wpis sądowy (w kwocie [...]zł), koszty zastępstwa procesowego (w kwocie [...]zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).