I SA/Łd 978/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi W. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. Sz. kwotę 1.530 zł (tysiąc pięćset trzydzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 978/11 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] , w przedmiocie obowiązku zapłaty przez W. S. podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 8.244,00 zł, wynikającego z wystawionych faktur VAT. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony: D. K. i P. P., ustalono, że posiadają oni faktury VAT, wystawione przez firmę podatnika, nie zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży W. S. i nie rozliczone przez niego w deklaracjach VAT-7. Ustalono, że D. K. posiada 57 faktur VAT wystawionych w miesiącach od marca do grudnia 2008 r., w lutym, kwietniu, maju i lipcu 2009 r. oraz styczniu 2010 r., a P. P. posiada 56 faktur VAT wystawionych w miesiącach od lutego do grudnia 2008 r., a także w styczniu, lutym, kwietniu i maju 2009 r. W trakcie kontroli podatkowej W. S. złożył pisemne wyjaśnienie dotyczące sklepu w B. , z którego wynika, że znalazł kopie niezaewidencjonowanych faktur z lat 2008-2010, do preparowania których przyznał się jego pracownik M. J.. Za te faktury otrzymywał od klientów połowę wartości podatku VAT. Po usłyszeniu takich wyjaśnień W. S. zadzwonił do Komendy Powiatowej w B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. wystąpił do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wszystkich kontrahentów, dla których pracownik W. S. – M. J. -wystawił niezaewidencjonowane faktury. Były to pisma skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie kontrahentów: L. S., B. M., K. M. - właścicielki firmy A, A. M.- właściciela firmy B, H. S., K. S. - właściciela firmy C, W. G. - właściciela firmy Usługi Ogólnobudowlane, S. O.- właściciela firmy D, Z. M., M. K. - właściciela PPHU "E", S. K. - właściciela firmy F, a także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie kontrahenta S. B.. Z ustaleń wymienionych organów wynika, że w styczniu 2009 r. nie zostało zewidencjonowanych i rozliczonych w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, 13 faktur VAT wystawionych przez pracownika - firmy P.U.H. W. S. – M. J., na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 8.243,76 zł. Natomiast wymienieni nabywcy ujęli powyższe faktury w rejestrach zakupów i na ich podstawie dokonali odliczenia podatku naliczonego VAT. Z włączonego do akt sprawy pisma Komendy Powiatowej Policji w B. z [...] r., nr [...] wynikało, że Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją prowadzi śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT wystawionych przez sprzedawcę sklepu z elektronarzędziami w B. – M. J.. Z treści tego pisma wynika również, że M. J. wystawiał faktury VAT na fikcyjną sprzedaż i naprawy elektronarzędzi podmiotom gospodarczym, celem odliczenia przez nich nienależnego podatku VAT. Podczas przesłuchań przeprowadzonych przez KPP w B. w dniach [...] i [....] r., M. J. powiedział, że wystawianie fałszywych faktur zaproponował mu klient D. K.. Zeznał również, że miał świadomość tego, że dokonuje oszustwa i popełnia przestępstwo ale robił to, gdyż nie wystarczało mu pieniędzy na utrzymanie rodziny (troje dzieci i niepracująca żona). Otrzymywał wynagrodzenie miesięczne, w zależności od obrotu i ilości napraw, które zwykle wynosiło 1400 - 1500 zł i nie wystarczało na podstawowe potrzeby. Stwierdził, że robił źle i bardzo tego żałuje. Do ostatniego protokołu zeznał, że nie przywłaszczał sobie żadnych narzędzi ani pieniędzy na szkodę właściciela sklepu, w którym pracował do 1 marca 2010 r. kiedy to został zwolniony dyscyplinarnie. Natomiast przesłuchani w charakterze świadków, w dniu 2 marca 2010 r. D. K. i P. P. zeznali, że dokonywali w sklepie zakupów i napraw narzędzi. Transakcje zawierali z M. J., otrzymywali faktury VAT, za które płacili gotówką. Obaj stwierdzili, że nigdy nie dokonywali oszustw dla wyłudzenia podatku VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", określił W. S. obowiązek zapłaty podatku w kwocie 8.244,00 zł, wynikający z 13 faktur wystawionych w styczniu 2009 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, żądając uchylenia jej w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 i 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawa procesowego art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, także art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 120 § 1 ustawy Kodeks pracy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że zakwestionowane dokumenty nie są fakturami w rozumieniu regulacji odnoszących się do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, lecz są sfałszowanymi, podrobionymi dokumentami i w związku z tym nie można twierdzić, że w oparciu o nie może powstać po stronie W. S. jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT. Na poparcie tej tezy przytoczył część uzasadnienia postanowienia Komendy Powiatowej Policji w B. z dnia [...] r., w którym wskazano, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż faktury wystawione przez M. J. zostały sfałszowane, a więc de facto nie są to tzw. puste faktury, lecz podrobione dokumenty, noszące jedynie nazwę faktura. Zdaniem pełnomocnika bulwersujące jest, że organ nałożył na jego mocodawcę ciężar podatkowy nie znajdujący oparcia w treści art. 108 ustawy o VAT, a dodatkowo faktycznie ukarał podatnika, który wykrył oszustwo na szkodę Skarbu Państwa i gdyby nie działania W. S., sprawcy wyłudzeń podatku VAT najprawdopodobniej nadal sukcesywnie prowadziliby taką działalność. Poza tym odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe w wyniku działań osób innych niż podatnik, uregulowana jest wyłącznie w przepisach art. 93-119 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, W. S. nie może ponosić odpowiedzialności z art. 120 Kodeksu pracy, gdyż ewentualna szkoda, która wynikła z działań jego pracownika M. J., nie powstała przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych, lecz jedynie przy sposobności jego zatrudnienia. Pracodawca zobowiązany jest do naprawienia szkody tylko wówczas, gdy istnieje podstawa jego odpowiedzialności w kodeksie cywilnym. Ponadto pełnomocnik podniósł, że nałożenie na W. S. przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia również z punktu widzenia przepisów prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że obywatelskie zachowanie podatnika nie decyduje o treści decyzji, która powinna być wydana na podstawie przepisów prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1 )(d) VI Dyrektywy), zgodnie z którym do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na podkreślany przez TSWE cel tego przepisu, którego zadaniem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa. Według oświadczenia W. S. – M. J. był zatrudniony w sklepie na umowę o pracę. Do jego obowiązków należały m.in. sprzedaż i naprawa elektronarzędzi oraz wystawianie faktur VAT z tytułu sprzedaży i wykonania napraw. Faktury wystawione przez M. J. zawierają wszystkie dane jakie powinna zawierać faktura, widnieje na nich również pieczęć firmy W. S. jako sprzedawcy. Faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a ich celem było uzyskanie korzyści materialnych. Zostały wystawione z nieużywanego oficjalnie programu komputerowego podatnika, znajdującego się w sklepie. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a wymienieni w nich kontrahenci (nabywcy) zaewidencjonowali je w swoich rejestrach zakupu i dokonali odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tych fakturach. W świetle powyższego należy stwierdzić, że to podatnik wprowadził do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Stworzył przez to ryzyko utraty wpływów budżetowych przez możliwość odliczania VAT przez odbiorców z wymienionych faktur. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że podatnik odpowiada za działania swoich pracowników oraz innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zarzucił organom naruszenia: - art. art. 108 ust. 1 i 106 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie pełnomocnika faktury wystawione przez M. J. (pracownika W. S.) nie są fakturami, w rozumieniu regulacji odnoszących się do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, lecz sfałszowanymi, podrobionymi dokumentami, a zatem wykazana w nich suma nie może być utożsamiana z kwotą podatku VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie może rodzić zobowiązania podatkowego,w tym zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika postawiona teza znajduje swoje uzasadnienie w fakcie przyznania się M. J. podczas przesłuchania do wystawiania sfałszowanych dokumentów, a także w stwierdzeniu zawartym w piśmie Komendy Powiatowej Policji w B. z [...] r., z którego wynika, że: "W toku prowadzonych czynności ujawniono i zabezpieczono od w/w podmiotów faktury VAT, które budzą wątpliwości co do ich wiarygodności i autentyczności". Ponadto organy podatkowe zastosowały przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec podatnika, który wykrył sprawców uszczuplających dochody budżetu Państwa i przekazał całą sprawę organom ścigania. Zdaniem strony skarżącej M. J. wystawiając i wprowadzając do obrotu sfałszowane dokumenty działał całkowicie poza zakresem umocowania, a więc nie w imieniu W. S.. Tym samym W. S. nie może ponosić odpowiedzialności na gruncie prawa pracy, a tym bardziej na gruncie prawa podatkowego z tytułu działania pracownika M. J., którego działania (wystawianie sfałszowanych faktur bez wiedzy pracodawcy), nie odbywały się przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych, lecz jedynie przy sposobności zatrudnienia, ponieważ nałożenie ciężaru podatkowego na określoną osobę związane jest z zachowaniem tejże osoby, a nie osób trzecich. Fakt bycia pracownikiem innej osoby nie może powodować wyłączenia odpowiedzialności za własne przestępcze działania. W ocenie strony skarżącej nie ma również jakichkolwiek podstaw prawnych wynikających z dorobku prawnego Unii Europejskiej (na który składa się orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) aby nałożyć na W.S. sankcyjny wymiar z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe zamiast wydać jedną decyzję ustalającą zobowiązanie za poszczególne miesiące - zdecydowały się na wydanie aż 20 decyzji o jednolitej w zasadzie treści, nie uwzględniając zasad ekonomiki procesowej, w tym zasady posługiwania się przy załatwianiu spraw możliwie najprostszymi środkami (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), co naraziło stronę na konieczność przygotowania oraz jednorazowego wniesienia aż 19 skarg. Biorąc pod uwagę powyższe, a także fakt, że wszystkie sprawy oparte są na analogicznych podstawach faktycznych i prawnych, pełnomocnik wniósł o ich połączenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : V Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zatrudnienie na stanowisku, z którym wiąże się wystawianie faktur, jest równoznaczne z udzieleniem przez pracodawcę stałego pełnomocnictwa do dokonywania takich czynności (por. podobnie wyrok SN z dnia 23 października 2001 r., I CKN 323/99, OSNC 2002, nr 7-8, poz. 94). W myśl art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Na podstawie § 2 czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. W przypadku powierzenia danemu pracownikowi załatwiania z kontrahentami określonego rodzaju spraw, domniemywa się, że jest on umocowany do podejmowania w zakresie tego imperium co najmniej czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu. Zewnętrznym przejawem takiego upoważnienia może być np. posługiwanie się pieczątką określonej treści (por. wyrok SA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2005 r., I ACa 735/05, Lex, nr 186149). Podstawowymi obowiązkami pracownika zatrudnionego w sklepie na stanowisku sprzedawcy, jest dokonywanie sprzedaży określonych artykułów ze sklepu swojego pracodawcy oraz potwierdzanie tych czynności stosownymi dokumentami, którymi przede wszystkim są faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Niewątpliwie pracodawca ponosi ryzyko ujemnych skutków wynikających z niestarannego zachowania swojego pracownika, dokonującego czynności prawnych w imieniu pracodawcy, ale tylko w granicach umocowania wynikającego z umowy o pracę. Jeżeli natomiast pracownik będący sprzedawcą w sklepie, nie dokonuje czynności sprzedaży należących do przedmiotu umowy łączącej go z pracodawcą, lecz działając umyślnie i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wystawia faktury VAT poświadczające fikcyjną nieewidencjonowaną sprzedaż - wykracza poza zakres umocowania wynikającego z umowy o pracę. W takiej sytuacji pracownik działa we własnym imieniu, a nie w imieniu swojego pracodawcy, gdyż przedmiot umowy o pracę nie obejmuje poświadczania nieprawdy w fakturze VAT, które stanowi przestępstwo z art. 271 Kodeksu karnego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 30 września 2003 r., I KZP 22/03, OSNKW 2003, nr 9-10, poz. 75). W ocenie Sądu wymierzenie W. S. podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT narusza ten przepis, gdyż podatnik nie był osobą wystawiającą fikcyjne faktury, w których wykazano kwoty podatku VAT, a toku postępowania podatkowego organy nie udowodniły, że pracownik, który faktycznie wystawił takie faktury działał w porozumieniu ze skarżącym i w granicach upoważnienia, którego skarżący mu udzielił. Zasadnie również skarżący zarzucił organom naruszenie art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W myśl tego przepisu w demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności. Demokratyczne państwo prawne ma zabezpieczać nie tylko prawa większości, ale również ma dbać o słuszny interes i realizację prawa jednostki – a te w niniejszej sprawie zostały pominięte. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.