I SA/Kr 1466/11

Sygn. akt I SA/Kr 1466/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r., sprawy ze skarg Zakładu "P" Sp. z o.o. w C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 czerwca 2011 r. Nr od [...], do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 27 czerwca 2011 r. od nr [...]do nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań "P." sp. z o.o. w C. uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 2011 r. od nr [...]do nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnych organ II instancji podniósł, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi eksploatacji trzech wysokiej klasy samochodów T. (w postaci opłat leasingowych, krajowych i zagranicznych kosztów zakupu paliwa, kosztów remontów, napraw i badań okresowych). Samochody te użytkowane były przez członków Rady Nadzorczej spółki, a w związku z tym organ nie uznał ww. wydatków za koszty uzyskania przychodu z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Tym samym uznano również, że wydatki związane z eksploatacją tych samochodów nie miały związku z opodatkowaną działalnością spółki, a zatem w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących te wydatki nie podlega odliczeniu. Na podstawie bowiem tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca potwierdził więc wymóg istnienia związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jako podstawową przesłankę do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia 10 marca 2011 r. decyzje od nr [...]do nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Od powyższych decyzji pełnomocnik spółki wniósł odwołania, zarzucając: 1. naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności na skutek wadliwego i nieuprawnionego przyjęcia, że samochody T. są wykorzystywane wyłącznie przez członków Rady Nadzorczej, zaś inni pracownicy nigdy z nich nie korzystali, gdy tymczasem samochody te postawione zostały również do dyspozycji Działu Handlowego, Działu Marketingu oraz Działu Zaopatrzenia i Kooperacji. Ponadto zdaniem strony odwołującej się korzystanie przez członków Rady Nadzorczej z samochodów związane było z uzyskaniem przez spółkę przychodów i dokonaniem czynności opodatkowanych, nie miało natomiast charakteru świadczenia na rzecz członków organu nadzoru. 2. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie, że wydatki związane z eksploatacją samochodów T., zawarte w fakturach objętych zaskarżonymi decyzjami nie mają związku z osiągniętymi przez spółkę przychodami, a przez to z czynnościami opodatkowanymi, gdyż dotyczą członków Rady Nadzorczej w sytuacji, gdy wydatki były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów spółki, w tym w związku z osobistą działalnością operacyjną członków organu nadzoru, w wykonaniu obowiązku nałożonego na nich uchwałą [...] z dnia 24 lutego 2006 r., 3. naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wynikającej z tego przepisu zasady zaufania do organu podatkowego przez zmianę dotychczasowego stanowiska organów podatkowych co do możliwości zaliczenia wydatków związanych z eksploatacją pojazdów T. do związanych z uzyskiwanym przychodem, a przez to potraktowania ich jako poniesionych w związku z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, 4. naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na zaniechaniu próby wyodrębnienia tych wydatków, które wiązały się z podróżami służbowymi pracowników spółki w stosunku do wydatków, które miałyby dotyczyć wyjazdów członków Rady Nadzorczej, 5. naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że skoro spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury dokumentujące wydatki, które w ocenie organu nie mają charakteru związku z osiągniętymi przychodami, to księgi skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny, 6. naruszenie art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 25 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne wskazanie okresu, za który należne są odsetki od zaległości podatkowej w zakresie podatku określonego w zaskarżonych decyzjach - tj. w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. od dnia 25 sierpnia 2010 r. Ponadto pełnomocnik wniósł o przesłuchanie dodatkowych świadków i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w odwołaniu dokumentów oraz z akt kontroli i czynności sprawdzających przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, na okoliczność akceptowania przez organy podatkowe i kontrolne zaliczania wydatków dotyczących samochodów marki T. jako związanych z osiągniętymi przez spółkę przychodami, a przez to z działalnością opodatkowaną, w tym samym stanie faktycznym. W konsekwencji pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pierwszą kwestią, która wymaga zbadania stanowi ustalenie czy samochody T. były użytkowane również przez inne osoby niż członkowie Rady Nadzorczej, np. przez pracowników. W związku z powyższym szczegółowo wskazano okoliczności, które powinny być ustalone i wymieniono osoby, które wymagają dodatkowego przesłuchania. Zdaniem organu odwoławczego są to: 1) osoby kierujące (lub odpowiedzialne) tymi działami w zakresie wiedzy co do faktycznego użytkowania samochodów przez pracowników tych działów oraz zasad rozliczania i dokumentowania kosztów z tytułu eksploatacji przypisanych samochodów, 2) J. G., będący pracownikiem Działu Marketingu oraz prokurentem spółki, który w załączonym do odwołania oświadczeniu wskazał, że w latach 2007-2008 korzystał z samochodów T. w ramach swoich obowiązków służbowych, 3) M. S. w zakresie doprecyzowania zeznań, z których wynika, że choć samochody T. użytkowane były generalnie przez członków Rady Nadzorczej, to zdarzało się, że świadek jeździł po delegacje dyrektorów (W., K., T.), mogło się zdarzyć raz czy dwa, że tymi samochodami jeździli też inni kierowcy podczas jego nieobecności oraz że czasami sporadycznie świadek woził części do maszyn. Samochody T. stacjonowały w garażu spółki w T. oraz poza spółką. Doprecyzowanie zeznania winno mieć na względzie: - ustalenie osób przewożonych (dyrektorów) oraz osób korzystających z samochodów T. (innych kierowców), - wyjaśnienie dużych ilości kilometrów przejechanych przez te samochody pomiędzy przeglądami, - ustalenia miejsc garażowania tych samochodów, zwłaszcza poza garażem spółki, gdyż z akt sprawy wynika, że spółka wydzierżawiała garaż w J., natomiast M. S. zeznał, że o takim garażu nic nie wie, - odpowiedzialności za rozliczanie kosztów z tytułu eksploatacji tych samochodów, skoro nie wynika to z przedłożonej do odwołania kopii zakresu obowiązków J.S. Drugą kwestią wymagającą wyjaśnienia stanowi według organu ustalenie czy użytkowanie samochodów leasingowanych przez członków Rady Nadzorczej miało związek wyłącznie z działalnością spółki. Zauważono bowiem, że członkowie Rady Nadzorczej poza posiadaniem własnych firm świadczących usługi doradcze, pełnili również funkcje zarządcze lub kontrolne w innych firmach, co potwierdził Z. P. Wobec powyższego ustalenia wymaga zakres wykonywanych usług przez członków Rady Nadzorczej w spółce oraz rodzaj pełnionych funkcji w innych firmach. Zdaniem organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy również zwrócić uwagę na fakt, że spółka zezwoliła na świadczenie usług doradczych uchwałą z dnia 30 września 2005 r., natomiast umowy w tym zakresie zostały podpisane dużo wcześniej. Ponadto dostrzeżono niezgodność kwot wynikających z faktur wystawionych przez członków Rady Nadzorczej za świadczone usługi doradcze z postanowieniami cyt. uchwały. Niezgodności te dotyczą miesięcy stycznia, i lutego 2007 r. oraz od maja 2008 r. do grudnia 2008 r. Trzecią kwestią jest zbadanie w oparciu o dokumenty źródłowe, zeznania świadków czy zakres obowiązków nałożonych uchwałami z dnia 24 lutego 2006 r. i 30 września 2005 r. nie koliduje z kompetencjami członków Rady Nadzorczej. Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych rada nadzorcza pełni funkcje organu nadzoru nad działalnością spółki we wszystkich jej dziedzinach. Uchwała Zgromadzenia Wspólników może przyznać członkom rady nadzorczej dodatkowe kompetencje, jednak nie mogą się one pokrywać z uprawnieniami innych organów spółki, które wynikają z KSH. Tymczasem uchwała z dnia 24 lutego 2006 r. nałożyła na Radę Nadzorczą obowiązki należące do kompetencji Zarządu Spółki. Jednocześnie zgodnie z uchwałą z dnia 30 września 2005 r. członkowie Rady Nadzorczej w ramach usług doradczych wykonywali prace w dziedzinie marketingu i reklamy, obsługi technicznej produkcji oraz spraw kadrowych, co stanowić może podległość wobec Zarządu Spółki i naruszenie przepisów KSH. Do zagadnienia zgodności działania spółki z Kodeksem spółek handlowych organ kontrolny odniósł się w protokole kontroli, odpowiedzi na zastrzeżenia wniesione do protokołu kontroli oraz arkuszu odwoławczym, jednakże aspekt ten nie znalazł odzwierciedlenia w wydanych decyzjach. Tymczasem z uwagi na fakt, że to decyzja jest aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach strony istotne jest poruszenie tej kwestii w uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Czwarta kwestia dotyczy zbadania wpływu powiązań rodzinnych, gospodarczych, kapitałowych i funkcyjnych w spółce, na zakres i wysokość ponoszonych kosztów z tytułu eksploatacji samochodów T. Zauważono, że w skład Rady Nadzorczej wchodziły osoby powiązane rodzinnie z udziałowcami spółki. Osobami reprezentującymi wspólników w zakresie podejmowania cyt. uchwał byli członkowie Rady Nadzorczej, przy czym podpisy złożyli wspólnicy. W związku z powyższym do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest zdaniem organu przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, podczas gdy zgodnie z treścią art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, zachodzą przesłanki do wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W zaistniałych okolicznościach orzeczenie organu II instancji co do istoty sprawy pozbawiłoby stronę możliwości złożenia odwołania od tak wydanej decyzji, a tym samym stanowiłoby naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ stwierdził bowiem, że w sprawie należy dokonać dodatkowych ustaleń faktycznych, a zgromadzone materiały dowodowe nie są wystarczające do rozstrzygnięcia spornych kwestii. Na powyższe decyzje spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, w których zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zapewne omyłkowo, gdyż adekwatne regulacje znajdują się w ustawie Ordynacja podatkowa) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i zaniechanie rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, pomimo tego, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Wyjaśniono, że strona nie zarzuciła organowi I instancji zaniechania w zakresie powinności wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego rozpoznania sprawy. Zarzuty odwołania dotyczyły zaś błędnej oceny przeprowadzonych dowodów. Zdaniem strony organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznym zakresie na tyle pełnym, by przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą miało charakter uzupełniający. Powołano też orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego konieczność przeprowadzenie kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1466/11 do I SA/Kr 1477/11 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1466/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać w pierwszym rzędzie należy, że przedmiotem kontroli Sądu są decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej wydane w oparciu o treść art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Co do zasady zatem decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania stanowi wyłom od przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem cytowany przepis wraz z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powołane regulacje stwierdzić należy, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przy czym z uwagi na brak w Ordynacji podatkowej definicji określenia "przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części", ustalenie, czy do rozstrzygnięcia wystarczy przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Konieczne jest zatem dokonanie oceny materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w I instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz ustaleń organu odwoławczego jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Wskazać również należy, że Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Reasumując, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, iż zgromadzone w sprawie przez organ I instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia. Natomiast zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów. Organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaznaczyć bowiem trzeba, że organ nie poprzestał jedynie na uwzględnieniu zarzutów odwołań o konieczności dobadania kwestii ewentualnego użytkowania spornych samochodów także przez pracowników spółki (w którym to zakresie organ I instancji w zasadzie nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, niejako a priori kwestionując koszty związane z eksploatacją samochodów marki T. z uwagi na dość sztywne stanowisko, iż znajdowały się one wyłącznie w użytkowaniu członków Rady Nadzorczej skarżącej spółki), ale wskazał również na wiele kwestii niepodnoszonych przez podatnika, a mianowicie: 1. czy użytkowanie samochodów leasingowanych przez członków Rady Nadzorczej miało związek wyłącznie z działalnością spółki (skoro usługi doradztwa na rzecz spółki świadczone przez te osoby wykonywane były w ramach ich działalności gospodarczej, pełniły one również funkcje zarządcze i kontrolne w innych firmach), 2. wyjaśnienie okoliczności, iż spółka zezwoliła na świadczenie usług doradczych uchwałą z dnia 30 września 2005 r., natomiast umowy w tym zakresie zostały podpisane dużo wcześniej, 3. konieczność wyjaśnienia niezgodności kwot wynikających z faktur wystawionych przez członków Rady Nadzorczej za świadczone usługi doradcze z postanowieniami cyt. uchwały, 4. zbadanie wpływu powiązań rodzinnych, gospodarczych, kapitałowych i funkcyjnych w spółce, na zakres i wysokość ponoszonych kosztów z tytułu eksploatacji samochodów T., 5. zbadanie w oparciu o dokumenty źródłowe, zeznania świadków czy zakres obowiązków nałożonych uchwałami z dnia 24 lutego 2006 r. i 30 września 2005 r. nie koliduje z kompetencjami członków Rady Nadzorczej. Okoliczności te nie były przedtem przedmiotem dogłębnego badania przez organ I instancji (za wyjątkiem kwestii zgodności zakresu obowiązków nałożonych na członków Rady Nadzorczej uchwałami NWZ spółki, która omówiona została w protokole kontroli, ale nie znalazła żadnego odzwierciedlenia w treści decyzji). Dlatego wyjaśnienie ich i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż to organ II instancji poraz pierwszy podjąłby rozstrzygnięcie w tej materii. Nawet jednak w kwestii wskazywanej przez stronę skarżącą (użytkowanie samochodów przez osoby inne niż członkowie Rady Nadzorczej) organ nakazał poszukiwanie i przeprowadzenie zupełnie nowych dowodów, także niewnioskowanych przez spółkę, tj. przesłuchanie osób kierujących (lub odpowiedzialnych) działami handlowym, marketingu, zaopatrzenia i kooperacji co do faktycznego użytkowania samochodów przez pracowników tych działów oraz zasad rozliczania i dokumentowania kosztów z tytułu eksploatacji przypisanych samochodów. Natomiast w przypadku świadków wskazywanych w odwołaniu przez spółkę (M. S., J. G.) organ nakazał doprecyzowanie ich zeznań również w zakresie niewskazywanym przez podatnika (ustalenie osób przewożonych i osób korzystających z samochodów T., wyjaśnienie dużej ilości kilometrów przejechanych przez te samochody pomiędzy przeglądami, ustalenie miejsc ich garażowania, wyjaśnienie kwestii odpowiedzialności za rozliczanie kosztów z tytułu eksploatacji samochodów). Wskazać przy tym należy, że w zaskarżonych aktach organ przytoczył i omówił szczegółowo podstawę prawną decyzji kasacyjnych oraz uzasadnił przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazał nadto precyzyjnie na zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego uzasadnił również dlaczego nie był władny do przeprowadzenia go we własnym zakresie lub poprzez zlecenie czynności organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Na marginesie tylko warto podnieść, że strona w złożonych odwołaniach sama domagała się uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w dużej mierze na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.