III SA/Wa 868/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zamierza dokonać transgranicznego połączenia przez przejęcie ze spółką z siedzibą w Holandii (dalej "spółka przejęta"). Forma prawna spółki przejętej to "B.V." - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przejęta podlegała w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na dzień przejęcia przez Skarżąca spółki przejętej, spółka ta posiadać będzie udziały w polskiej spółce, będącej podatnikiem podatku dochodowego, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej "spółka córka"). Na dzień przejęcia spółki przejętej przez Skarżącą, spółka ta posiadać będzie 100% udziałów w kapitale polskiej spółki córki przez nieprzerwany okres ponad dwóch lat. W przyszłości Spółka przewiduje możliwość uzyskania od spółki córki dochodów (przychodów) z dywidend lub innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy po połączeniu ze spółką przejętą, w przypadku otrzymania przez Skarżącą dochodu z dywidend bądź innych dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki córki, uprawniona będzie do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału (min. 10%) w spółce córce przez spółkę przejętą na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "ustawa"). Zdaniem Spółki, po połączeniu ze spółka przejętą, w przypadku otrzymania przez Skarżącą dochodów (przychodów) z dywidend, bądź innych dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki córki, będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania 100% udziału w spółce córce przez spółkę przejętą na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy, tj. posiadania udziałów w spółce wypłacającej należności z tytułu dywidend lub innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Skarżąca stanęła na stanowisku, że podstawę uwzględnienia okresu posiadania udziałów w spółce córce przez jej poprzednika prawnego (spółkę przejętą) w okresie posiadania udziałów w spółce córce stanowi art. 93 Ordynacji podatkowej, przewidujący sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia przez przejęcie. Uznała, ze przepis ten znajdzie zastosowanie także w przypadku połączenia polskiej osoby prawnej z zagraniczną osoba prawną, podkreślając, że termin "łączenie się przez przejęcie" powinien być rozumiany zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w którym to akcie normatywnym "przejęcie" odnosi się także do instytucji połączenia transgranicznego. Podniosła również, że wspomniany przepis znajduje zastosowanie w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których Polska jest stroną, nie stanowią inaczej. Wskazała, że ani umowa między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów, ani inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, nie regulują w sposób odmienny zakresu sukcesji prawnopodatkowej. Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również na interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2010 r. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Zdaniem Organu art. 93 Ordynacji podatkowej dotyczy praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Natomiast w rozpatrywanej sprawie podmiot przejmowany nie dysponował prawem do zwolnienia z opodatkowania dywidendy lub innych dochodów z tytułu udziału w zyskach wypłacanych przez polską spółkę -córkę. Nie nabył takiego uprawnienia, gdyż w okresie, w którym posiadał udziały w spółce córce, nie miało miejsca zdarzenie polegające na wypłacie dywidendy. Skoro nie nastąpiła wypłata dywidendy, to nie można było nabyć prawa do zwolnienia jej z opodatkowania. Okres posiadania przez holenderską spółkę udziałów w spółce córce stanowi wprawdzie jeden z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy, nie stanowi jednak prawa podlegającego sukcesji podatkowej. Stwierdził również, że w wyniku dokonanego przejęcia udziały holenderskiej spółki w kapitale zakładowym polskiej spółki córki uległy z mocy prawa unicestwieniu, a spółka holenderska przestała istnieć. Skoro spółka holenderską przestała istnieć, to w następstwie przejęcia przerwany został okres bezpośredniego posiadania przez nią udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła naruszenie art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 22 ust. 4-4b ustawy przez uznanie przez Organ, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie miała prawa do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału w spółce córce przez spółkę przejętą na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4a ustawy. Uznała, że sukcesji podlegają wszelkie prawa, a nie tylko prawa, jakie zostały wykonane. Zarzuciła również naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ wydając niekorzystną dla Spółki interpretację. Rozwijając tak sformułowane zarzuty powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie. Spółka zasadnie argumentowała, że art. 93 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatnika w ramach połączenia poprzez m.in. przejęcie. Fakt, że przepis ten został zawarty w Ordynacji, nie zaś w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zmienia w niczym jego przydatności dla niniejszej sprawy. Przepis ten ma bowiem charakter uniwersalny, materialnoprawny (choć Ordynacja normuje głównie kwestie procesowe), toteż bez znaczenia jest fakt, że w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie przewidział "...żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2. okresu (prawdopodobnie Minister popełnił tu błąd językowy) posiadania określonego udziału kapitałowego.". Otóż ustawodawca istotnie nie przewidział w ustawie żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z ust. 4 ustawy, w kontekście sukcesji prawnej, gdyż w art. 93 Ordynacji unormował każdy przypadek takiej sukcesji spółki przejmującej względem praw i obowiązków spółki przejmowanej. Ta zasada, jak zgodnie i słusznie uznały Strony, dotyczy też połączenia transgranicznego spółek kapitałowych. Okoliczność, że przejmowana spółka holenderska nie otrzymywała dywidendy od polskiej spółki – córki, nie ma w sprawie żadnego znaczenia (abstrahując od faktu, że ta okoliczność wcale nie wynika z wniosku o interpretację). Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 2 Ordynacji podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Jeśli więc nawet spółka holenderska istotnie nie otrzymała przed przejęciem jej przez Skarżącą dywidendy od polskiej spółki - córki (przy ponownym zastrzeżeniu, że brak wypłaty takiej dywidendy bynajmniej nie wynika z wniosku o interpretację), to nie oznacza to, iż Skarżąca zostanie pozbawiona takiego prawa w razie otrzymania dywidendy od tej spółki – córki po połączeniu. Słusznie podniesiono w skardze, że odrębną kwestią jest istnienie prawa do zwolnienia podatkowego, odrębną zaś jego realizacja. Określone prawo, już ze swojej definicji, jest tylko uprawnieniem, z którego można korzystać, albo z jakichś względów odstąpić od wykonania uprawnienia. Odstąpienie od realizacji prawa, o ile ma ono charakter trwały, a nie jednorazowy, nie skutkuje utratą tego prawa. Słusznie też wskazano w skardze i w toku postępowania o udzielenie interpretacji, że wynikająca z art. 93 Ordynacji zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Słusznie w końcu powołano orzecznictwo sądowe, z którego wynika, iż istota sukcesji wynikającej z art. 93 Ordynacji polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (m.in. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 706/09). Jako niezależną, drugą przesłankę swojego stanowiska Minister przyjął, że udziały spółki holenderskiej w kapitale polskiej spółki - córki uległy z mocy prawa unicestwieniu. Otóż udziały te, w ocenie Sądu, wcale nie uległy "unicestwieniu", lecz – zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej - zostały przejęte przez Skarżącą. Skarżąca wstąpi w związku z tym we wszystkie prawa swojej poprzedniczki. Takim prawem będzie też możliwość uwzględnienia okresu kwalifikowanego posiadania przez poprzednika udziałów/akcji w spółce wypłacającej dywidendę/inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez okres, o którym mowa w art. 22a ust. 4a w zw. z ust. 4 ustawy. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało jednoznacznie, że wspomniany okres wynosił nieprzerwanie ponad 2 lata, zaś posiadane udziały stanowiły 100% kapitału zakładowego polskiej spółki – córki. Stanowisko Skarżącej, że po połączeniu przez przejęcie będzie ona uprawniona do uwzględnienia tego okresu na potrzeby warunku zwolnienia podatkowego, było zatem w pełni prawidłowe. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższą ocenę Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.