I FSK 981/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1098/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1098/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 16 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2005 r. oraz określił wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT. Decyzją z 16 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2005 r. w ten sposób, że zmniejszył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę 32 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Ponadto organy uznały, że działalność prowadzona pod nazwą B. R. P. była w istocie działalnością prowadzoną przez samego skarżącego. Podatnik zaniżył należny podatek VAT poprzez nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży odpadów złomu stalowego dla D. sp. z o.o. w P. dokonanych w grudniu 2005 r. Ponadto zdaniem organu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B., bowiem dokumentowały one czynności niewykonane. Skarżący wystawił też w grudniu 2005 r. faktury dla M. S.A. w G., które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z tym w tym zakresie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Skarżący odliczył też podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności niewykonane, których wystawcą był R. K. L. Ponadto naruszył art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za zakup opon do samochodu osobowego oraz z faktury dotyczącej remontu budynku mieszkalnego. Nieprawidłowo odliczył też zakup paliw do samochodów osobowych i innych bez podawania numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturach. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 19 i art. 86 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu organy przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący, a ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Zgodnie z wnioskami strony do materiału dowodowego zostały włączone liczne protokoły, dokumentujące czynności dowodowe prowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Słusznie zaś odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków H. T. i T. D., skoro do materiału dowodowego włączone zostały protokoły przesłuchania tych osób, które odbywały się w obecności pełnomocnika skarżącego. Zdaniem WSA postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. prowadzone wobec skarżącego nie miało charakteru zagadnienia wstępnego wobec niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy ustalony w sprawie stan faktyczny. W jego ocenie słusznie przyjęto, że działalność B. prowadził sam skarżący, skoro podpisywał dostawy realizowane przez tę firmę, podpisywał odbiór gotówki oraz redagował i wystawiał faktury VAT z tytułu sprzedaży złomu i usług. Z zeznań R. P. wynika, że poza formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej nie brał on udziału w jej prowadzeniu, a wszelka dokumentacja dotycząca działalności była prowadzona przez skarżącego, który otrzymał od R. P. szerokie pełnomocnictwo. Na taki proceder wskazywały też zeznania innych świadków. Z tego względu dostawy złomu dokonywane przez skarżącego winny zostać opodatkowane podatkiem należnym według stawki 22 %. Skarżącemu nie przysługiwało zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez B. Faktury te dokumentowały bowiem zakup towarów i usług, które w istocie nie zaistniały, skoro dokonywane były pomiędzy tym samym podmiotem gospodarczym. Dalej WSA wskazał, że słuszne było również ustalenie organów podatkowych co do rozliczenia podatku VAT w związku z wystawieniem przez B. faktury dla spółki M. za remont maszyn drogowych, która to czynność nie została wykonana. Nie ma bowiem żadnych dowodów potwierdzających taką usługę. W tej sytuacji po stronie skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem WSA podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez K. L. za usługę transportową, która nie została wykonana w grudniu 2005 r. W tym czasie podatnik dysponował samochodami ciężarowymi, które umożliwiałyby mu wykonanie przewozu we własnym zakresie, bez konieczności korzystania ze środków transportowych osób trzecich. W ocenie WSA Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał także, że nie można było uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wywodzić z faktury dokumentującej nabycie opon oraz z faktury dotyczącej remontu budynku mieszkalnego, te towary i usługi nie pozostawały bowiem w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, jaki jest obecny stan baraków, w których znajduje się biuro podatnika, a które miały być rzekomo remontowane. Nie można bowiem wykluczyć, że obecny stan jest odzwierciedleniem prac budowlano-remontowych wykonanych w latach późniejszych. W tym sensie przeprowadzenie dowodu z oględzin baraków pozostawało bez wpływu na ustalenia faktyczne. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafne było również rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji co do rozliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliw płynnych do samochodów osobowych. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że olej napędowy i benzynę nabywał do agregatów prądotwórczych. Zgromadzony materiał dowodowy nie wykazał jednak, aby takimi urządzeniami podatnik dysponował w 2005 r. i aby do ich użytkowania wykorzystywał nabyte paliwo. W fakturach na zakup paliw do samochodów osobowych konieczne jest zresztą podanie numeru rejestracyjnego, co pozwala ustalić, czy wobec danego rodzaju samochodu nie zostało ustawowo wyłączone uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zaś faktury zawierały ten element, to odnosiły się do nabycia paliwa do samochodu osobowego o masie nieprzekraczającej 3,5 tony, co do których uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego było wyłączone z mocy art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 2 oraz art. 134 p.p.s.a., a także w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez WSA i wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem, w szczególności z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że: podatnik nie korzystał w swojej działalności z usług podwykonawców, nie nabył złomu od R. P. w sytuacji, gdy prowadzone w dalszym ciągu postępowanie kontrolne dostarcza dowodów na to, że dostawy miały miejsce; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na uznaniu, że organy podatkowe w prawidłowy sposób odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w decyzji faktur. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 6 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącego wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I OPS 9/09 zgłosił zarzut przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zgłoszonego w piśmie procesowym nowego zarzutu tj. naruszenia art. 70 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który ze względu na stanowisko zawarte w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z 7 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt I OPS 9/09 powinien zdaniem skarżącego być uwzględniony, mimo niewskazania w podstawach kasacyjnych tego przepisu, to przede wszystkim stwierdzić należy, że powoływany w tym piśmie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy. Przedmiotem tej sprawy jest bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2005 r. Zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT określony został w art. 103 u.p.t.u. W myśl ust. 1 tego artykułu podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w tej sprawie. Termin płatności podatku VAT za grudzień 2005 r. upływał 25 stycznia 2006 r. Termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005 r. zaczął więc biec od 1 stycznia 2007 r. i upływał z końcem 2011 r. Doręczenie decyzji organu odwoławczego miało miejsce przed upływem tego terminu, a wobec tego nie mają znaczenia w tym przypadku okoliczności wskazywane w piśmie procesowym, a dotyczące ewentualnego błędnego uznania, że zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 9. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej, ani też domyślania się, jakie przepisy zdaniem strony skarżącej zostały w tej sprawie naruszone. 10. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów skarżący upatruje w braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że skarżący nie korzystał w swojej działalności z usług podwykonawców, nie nabył złomu od R. P.. 10.1. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w większości nie odnosi się do zdarzeń dotyczących grudnia 2005 r. W rozliczeniu za grudzień 2005 r. organy bowiem nie kwestionowały faktur wystawionych przez D. L. oraz H. T. Powoływanie się więc w skardze kasacyjnej na zeznania osób pracujących u D. L. mające potwierdzać wykonanie robót przez firmę D. L. na rzecz skarżącego oraz dokumentację mającą poświadczać wykonanie robót przez firmę H. T. na rzecz skarżącego nie może odnieść skutku, gdyż okoliczności te nie mają znaczenia dla rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r. Nie można więc uznać za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, aczkolwiek niezbyt wyraźnie - ze względu ogólnikowość sformułowań, wyczytać można bowiem, że skarżący naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, która znajduje swoje rozwinięcie w art. 187 § 1 oraz art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zeznań pracowników D. L. wiąże z czynnościami, które w grudniu 2005 r. nie były kwestionowane przez organy. 10.2. Polemizując z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, skarżący powołuje się na to, że podwykonawcą robót oraz dostawcą towarów z chwilą rozpoczęcia przez R. P. działalności stał się D. L. Wskazując tę okoliczność skarżący twierdzi, że organy nie uwzględniły w tym przypadku instytucji refakturowania, która pośrednio od 1 grudnia 2008 r. została określona w art. 30 ust. 3 u.p.t.u., a uregulowana została w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Pomijając to, że skarżący ani na etapie postępowania przed organami, ani też przed Sądem pierwszej instancji nie powoływał się na to, że w przypadku faktur wystawionych przez R. P. chodzi o refaktury, to ponadto z okoliczności sprawy w żaden sposób nie wynika, by czynności wykonywane przez R. P. mieściły się w dyspozycji wskazanych wyżej przepisów. W myśl art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa wyżej i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Podstawowym warunkiem zastosowania regulacji określonej w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. W przypadku regulacji krajowej wskazanej wyżej chodzi o działanie we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. W tym ostatnim przypadku nie chodzi jednak o działanie w warunkach firmanctwa. Żadna ze wskazanych w tych przepisach sytuacji nie zachodzi w okolicznościach tej sprawy. Z prawidłowych ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika bowiem, że obok działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. skarżący prowadził również działalność gospodarczą pod firmą B. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, ustalenia te mają oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W sytuacji, gdy R. P. nie miał, poza zarejestrowaniem działalności gospodarczej, jakiegokolwiek wpływu na jej prowadzenie, co wynika nie tylko z zeznań tego ostatniego, ale również osoby prowadzącej księgowość firmy B., a także świadków J. J. i J. K., to były podstawy do uznania, że działalność firmy B. była de facto działalnością skarżącego. Nie można uznać, by ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie była nielogiczna, czy też by nie miała oparcia w zebranych w sprawie dowodach. Mieści się więc ona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie doszło wobec tego też do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów Konstytucji RP. Skarżący bowiem wiązał ich naruszenie z naruszeniem wskazanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej. 11. Wobec nieskuteczności czy też niezasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutu materialnoprawnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew temu co zarzuca skarżący, były podstawy ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Stosownie do tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Poza zarzutami odnoszącymi się do faktur wystawionych przez firmę B. skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących faktur wystawionych przez inne podmioty, a które to czynności objęte tymi fakturami zostały zakwestionowane w tej sprawie. Skoro nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to były podstawy do pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 12. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.