I FSK 980/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz W. K. kwotę 8468 zł (słownie: osiem tysięcy czterysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji za luty 2005 r. w ten sposób, że zmniejszył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę 36 zł i określił zobowiązanie na kwotę 54.678 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy uznały, że działalność prowadzona pod nazwą A. była w istocie działalnością prowadzoną przez samego skarżącego. Podatnik zaniżył należny podatek VAT poprzez nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży odpadów złomu stalowego dla B. sp. z o.o. w P. dokonanych w grudniu 2005 r. Ponadto zdaniem organu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A., bowiem dokumentowały one czynności niewykonane. Skarżący wystawił też faktury dla F. S.A. w G., które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z tym w tym zakresie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Skarżący odliczył też podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności niewykonane, których wystawcą był P.P.U.H. "M.", P., P. "U." sp. z o.o. z siedzibą w G., R. Ponadto naruszył art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowo odliczył też zakup paliw do samochodów osobowych i innych bez podawania numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturach. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że skarżący opodatkował podatkiem należnym od towarów i usług (łącznie z naliczonym) nieotrzymane odpady miedzi, których nabycie podatnik uznał za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 19 i art. 86 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący, a ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Zgodnie z wnioskami strony do materiału dowodowego zostały włączone liczne protokoły, dokumentujące czynności dowodowe prowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Słusznie zaś odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków H. T. i T. D., skoro do materiału dowodowego włączone zostały protokoły przesłuchania tych osób, które odbywały się w obecności pełnomocnika skarżącego. Sąd I instancji uznał za prawidłowy ustalony w sprawie stan faktyczny. W jego ocenie słusznie przyjęto, że działalność A. prowadził sam skarżący, skoro podpisywał dostawy realizowane przez tę firmę, podpisywał odbiór gotówki oraz redagował i wystawiał faktury VAT z tytułu sprzedaży złomu i usług. Z zeznań R. P. wynika, że poza formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej nie brał on udziału w jej prowadzeniu, a wszelka dokumentacja dotycząca działalności była prowadzona przez skarżącego, który otrzymał od R. P. szerokie pełnomocnictwo. Na taki proceder wskazywały też zeznania innych świadków. Z tego względu dostawy złomu dokonywane przez skarżącego winny zostać opodatkowane podatkiem należnym według stawki 22 %. Skarżącemu nie przysługiwało zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez A. Faktury te dokumentowały bowiem zakup towarów i usług, które w istocie nie zaistniały, skoro dokonywane były pomiędzy tym samym podmiotem gospodarczym. Prawidłowe jest również rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie rozliczenia zaliczki na zakup złomu, otrzymanej przez podatnika od Spółki D. w dniu 3 listopada 2005 r. Wbrew twierdzeniom podatnika z treści faktur oraz z zapisów ewidencji księgowej nie wynika, że zafakturowane dostawy dotyczyły rozliczenia przedpłaty otrzymanej w dniu 3 listopada 2005 r. od Spółki D. Dodać przy tym należy, że skarżący w raporcie kasowym z dnia 30 listopada 2005 r. wykazał wpłatę gotówki w kwocie 15.791,43 zł za fakturę [...] a fakt uiszczenia tej kwoty został również odnotowany na koncie rozrachunków Spółki D. Jeśli chodzi natomiast o fakturę nr [...], w której zgodnie z twierdzeniami podatnika miała być rozliczona otrzymana zaliczka to Sąd podniósł, że dotyczy ona wprawdzie rozliczenia przedpłaty na złom w kwocie 100.000 zł, jednakże tej którą przelano na rachunek bankowy skarżącego w dniu 12 grudnia 2005 r., a nie w dniu 3 listopada 2005 r. W związku z powyższym podatnik, z uwagi na otrzymanie zaliczki, miał obowiązek wystawienia faktury VAT i zapłaty należnego podatku od towarów i usług. Sąd aprobuje także ustalenia organów podatkowych co do rozliczenia podatku VAT w związku z wystawieniem faktur dla spółki M. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych robót. Prawidłowo zakwestionowano również faktury, które miały dokumentować wykonanie prac budowlanych na ul. D. i K. w R. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarżący wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury, w których wykazał podatek VAT, to z tym momentem był zobowiązany - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT- do zapłaty wykazanego w nich podatku. Prawidłowe są także ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. L., H. T., Spółkę U. oraz K. L., albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 2 oraz art. 134 P.p.s.a., a także w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez WSA i wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem, w szczególności z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że: - podatnik nie korzystał w swojej działalności z usług podwykonawców, - nie mógł wynajmować pomieszczeń od K. L., - nie nabył złomu od D. L., H. T., Spółki U., R. P. w sytuacji, gdy prowadzone w dalszym ciągu postępowanie kontrolne dostarcza dowodów na to, że dostawy miały miejsce, - przyjęciu, że podatnik dokonał niezafakturowanych dostaw złomu na rzecz T. D. w sytuacji, gdy kontrola transakcji z tym kontrahentem nie wykazała rozbieżności, zaś otrzymana zaliczka od Spółki D. wiązała się z dostawą towarów nieokreślona w sposób wyraźny. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na uznaniu, że organy podatkowe w prawidłowy sposób odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w decyzji faktur, - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT polegającym na uznaniu, że organy zasadnie opodatkowały zaliczkę w wysokości 100.000 zł na nieokreślony co do gatunku towar, - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT polegającym na uznaniu, że w stosunku do dostawy, która została już opodatkowana może w sytuacji, gdy dostawa następuje sukcesywnie – powstać ponownie obowiązek podatkowy w stosunku do poszczególnych partii towaru. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 29 kwietnia 2013 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca powołując się na Uchwałę NSA z 07.12.2009r. sygn. I OPS 9/09 wskazała, że decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. została doręczona stronie w dniu 05.01.2011r. ,a zatem zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2005r. przedawniło się z dniem 31.12.2010r.Wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 stwierdzając ,że nie może budzić wątpliwości ,że stwierdzona przez Trybunał konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżony wyrok należy uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Strona skarżąca w piśmie procesowym z 29.04.2013r. podniosła najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005r. Zgodnie z uchwałą NSA z 2009-12-07 I OPS9/09 ""W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)." W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest nie tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale również przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powyżej wskazanym zakresie ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.