I SA/Kr 1464/11

Sygn. akt I SA/Kr 1464/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r., sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 maja 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej obniżenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W interpretacji indywidualnej znak [...], wydanej dnia 16 maja 2011r., Minister Finansów uznał stanowisko podatnika – "S" sp. z o.o. w K. w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia: w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej – za prawidłowe, w przypadku jego obniżenia – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ omówił stan faktyczny, przedstawiony przez wnioskodawcę. Wskazał, że rozważa on wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie może wykluczyć zbycia udziałów, objętych w ten sposób. W okresie posiadania udziałów kapitał zakładowy spółki z o.o. może ulec zmianie przez podwyższenie lub obniżenie wartości nominalnej udziałów. Zmiana wartości udziałów może odbyć się na podstawie art. 257 § 2 lub 263 k.s.h. Spółka zadała pytanie, czy w przypadku sprzedaży udziałów, przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia. Spółka uznała, że prawidłową odpowiedzią na tak postanowione pytanie jest odpowiedź twierdząca. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość przychodów albo zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodów. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce, są one jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zdaniem organu, przepis ten będzie odnosić się również do sytuacji nabycia udziałów w spółce za wkład niepieniężny. Jak wynika z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, co do zasady dla określenia kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się wartość nominalną wydanych w zamian za wkład udziałów. Następnie w uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 260 § 1 k.s.h., uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy. Spółka nie będzie ponosiła dodatkowych kosztów objęcia udziałów. Przychód z ich sprzedaży może być zatem pomniejszony o koszty uzyskania, stanowiące wydatki na ich objęcie, ustalone w wysokości nominalnej wartości tych udziałów. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy zostało zatem uznane za prawidłowe. W odniesieniu do obniżenia kapitału zakładowego Minister Finansów wskazał, że może ono nastąpić przez umorzenie całych udziałów, bądź przez zmniejszenie wartości nominalnej; w tym drugim wypadku skutek będzie identyczny jak przy częściowym umorzeniu udziału. W przypadku takiego obniżenia kapitału zakładowego nie zmieni się ilość udziałów, ale obniży się ich wartość nominalna. W zamian udziałowiec może otrzymać wynagrodzenie, niezależnie od tego, czy umorzenie jest dobrowolne, czy przymusowe, chyba że na brak wynagrodzenia wyrazi zgodę udziałowiec. Organ omówił też procedurę umorzenia udziałów, przewidzianą w art. 188 k.s.h. Wskazał, że skoro spółka nie podała niczego innego w treści wniosku, założył obniżenie udziałów za wynagrodzeniem. Minister Finansów uznał w oparciu o powyższe, że obniżenie wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem może skutkować powstaniem dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na treść art. 7, art. 10, art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1l stwierdził, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem, część wartości nominalnej udziałów na dzień ich objęcia będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów. Zatem w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w razie późniejszej sprzedaży udziałów. W takim wypadku koszty uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna udziałów, zmniejszona o tę część, która stanowiła już koszty uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem udziałów. W tym zakresie Minister Finansów uznał zatem stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, "S" sp. z o.o. w K. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, sprzeczną z dosłownym brzmieniem wskazanych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie, prowadzące w konsekwencji do uznania, że nominalna wartość udziałów z dnia objęcia nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, a nadto art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1l przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w przypadku umorzenia udziałów podatnicy uprawnienie są do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca spółka podniosła również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 120, art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z prawem, opartej na błędnej wykładni przepisów, brak uzasadnienia stanowiska prawnego oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Słusznie zwraca strona skarżąca uwagę na konieczność ścisłego interpretowania przepisów prawa podatkowego. Należy też uznać, że przy ich wykładni pierwszeństwo winna mieć metoda językowa, a w każdym razie interpretacja przepisów prawa według innych metod, takich jak celowościowa czy funkcjonalna, nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z rezultatami wykładni językowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Kr 57/08, Lex Omega nr 478612). Wykładnię językową należy uznać za punkt wyjścia, a nadto zakreśla ona granice, w których mieścić winny się rezultaty wszystkich innych rodzajów wykładni. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 15 ust. 1k pkt 1 stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jasne i wyraźne sformułowanie, w jaki sposób należy obliczać wysokość kosztów uzyskania przychodów w wypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, uprzednio objętych za wkład niepieniężny inny niż całość bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa. W powołanej normie brak wyłączenia sytuacji, w której po objęciu udziałów, ich wartość zostaje obniżona, ani nie stwarza podstawy do innego określenia wysokości kosztów uzyskania, niż wynika to z art. 15 ust. 1k pkt 1, tj. do ustalenia, że koszty te nie są równe nominalnej wartości udziałów. Błędne jest zatem stanowisko Ministra Finansów, różnicujące możliwość obliczania w taki sposób kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy kapitał zakładowy, a wraz z nim wartość udziałów, zostały obniżone czy też nie. Taka wykładnia, zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji, nie znajduje oparcia ani w brzmieniu art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, ani też w żadnym z wyłączeń, wymienionych w art. 16 ust. 1. Brak jest zatem regulacji, która ograniczałaby możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziału w spółce z o.o. do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy po ich nabyciu obniżono kapitał zakładowy spółki, której udziały są odpłatnie zbywane. Stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji opiera się zatem na niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Rację ma również strona skarżąca twierdząc, że Minister Finansów, kwestionujący możliwość obliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób, określony w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wskazał jednocześnie podstawy prawnej i sposobu ustalenia tych kosztów w sytuacji zbycia udziałów, których wartość została obniżona po ich objęciu. Organ podatkowy, odchodząc od rezultatu wykładni językowej powyższych przepisów, doprowadził do sytuacji, w której powstała luka w regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze stanowiska Ministra Finansów wynika, że w wypadku zbycia przedmiotowych udziałów podatnik uzyskuje możliwość odliczenia kosztów uzyskania, jednak w wysokości różnej od nominalnej wartości udziałów, a jednocześnie brak jest przepisu wskazującego, w jaki sposób w tej sytuacji określić wysokość kosztów uzyskania. Taka sytuacja jest niepożądana i wyraźnie sprzeczna z zasadami wykładni systemowej, w myśl której przepisy powinny być interpretowane w taki sposób, aby regulacja była kompletna i nie zawierała luk prawnych. Sąd podzielił również zarzut strony skarżącej, dotyczący błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w omawianej sytuacji. Art. 15 ust. 1l ustawy stanowi, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Przepis ten jest unormowaniem szczególnym, zatem jako wyjątek nie może być interpretowany rozszerzająco ani stosowany w drodze analogii do stanów faktycznych, nie odpowiadających ściśle jego hipotezie. W art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy wyraźnie wskazano na sytuację umorzenia udziałów, co nie jest tożsame z obniżeniem wartości udziałów. Brak jest również podstaw do uznania, że obniżenie wartości udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi umorzenie częściowe. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 455/09, Lex Omega nr 784873). Nie ma podstaw do uznania – jak to uczynił Minister Finansów – że zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów, może prowadzić do podwójnego rozpoznania kosztu. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów procesowych, aczkolwiek w znacznej mierze związane są one z omówionymi wyżej wadami z zakresu prawa materialnego. Stosownie do art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 121 § o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oba te przepisy na mocy art. 14h o.p. znajdują odpowiednie zastosowanie w sprawach, dotyczących interpretacji indywidualnej. Nadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja nie czyni zadość wymienionym przepisom prawa procesowego. Dokonanie wykładni rozszerzającej narusza normę art. 120 o.p. Minister Finansów nie wskazał też, jak prawidłowo należy obliczać wysokość kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów w spółce z o.o., których wartość została obniżona po ich objęciu przez podatnika. Interpretacja nie zawiera w tym zakresie wskazania podstawy prawnej, a także wysokości kosztów uzyskania. Zasadnie zatem zarzuca strona skarżąca, że Minister Finansów nie wskazał jasno, konkretnie i wyczerpująco, jakie jest prawidłowe stanowisko w przedmiocie określenia kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce w przypadku, gdy ich wartość uległa obniżeniu. Takie postępowanie narusza nie tylko wyraźną dyspozycję art. 14c § 2 o.p., ale również wyrażoną w art. 121 § 1 zasadę budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych. Za uchybienie tej samej zasadzie uznać należy wskazanie przez Ministra Finansów na rzekome powołanie we wniosku innych interpretacji organów podatkowych w sytuacji, w której strona skarżąca takiego argumentu wówczas nie podnosiła. Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 p.p.s.a. W punkcie II. Sąd orzekł, że interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie III. wyroku na zasadzie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.