II FSK 875/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1464/11 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2011 r., nr IBPBI/2/423-125/10/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1464/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi S.sp. z o.o. w K. - zwanej dalej "Skarżącą", uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca rozważa wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie może wykluczyć zbycia udziałów, objętych w ten sposób. W okresie posiadania udziałów kapitał zakładowy spółki z o.o. może ulec zmianie przez podwyższenie lub obniżenie wartości nominalnej udziałów. Zmiana wartości udziałów może odbyć się na podstawie art. 257 § 2 lub 263 Kodeksu spółek handlowych. Spółka zadała pytanie, czy w przypadku sprzedaży udziałów, przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia. Spółka uznała, że prawidłową odpowiedzią na tak postanowione pytanie jest odpowiedź twierdząca. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej: w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej za prawidłowe, zaś w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej – za nieprawidłowe. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 260 § 1 Kodeksu spółek handlowych, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy. Spółka nie będzie ponosiła dodatkowych kosztów objęcia udziałów. Przychód z ich sprzedaży może być zatem pomniejszony o koszty uzyskania, stanowiące wydatki na ich objęcie, ustalone w wysokości nominalnej wartości tych udziałów. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy zostało zatem uznane za prawidłowe. W odniesieniu do obniżenia kapitału zakładowego Minister Finansów wskazał, że może ono nastąpić przez umorzenie całych udziałów, bądź przez zmniejszenie wartości nominalnej; w tym drugim wypadku skutek będzie identyczny jak przy częściowym umorzeniu udziału. W przypadku takiego obniżenia kapitału zakładowego nie zmieni się ilość udziałów, ale obniży się ich wartość nominalna. W zamian udziałowiec może otrzymać wynagrodzenie, niezależnie od tego, czy umorzenie jest dobrowolne, czy przymusowe, chyba że na brak wynagrodzenia wyrazi zgodę udziałowiec. Organ omówił też procedurę umorzenia udziałów, przewidzianą w art. 188 Kodeksu spółek handlowych. Wskazał, że skoro spółka nie podała niczego innego w treści wniosku, założył obniżenie udziałów za wynagrodzeniem. Minister Finansów uznał w oparciu o powyższe, że obniżenie wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem może skutkować powstaniem dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na treść art. 7, art. 10, art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") stwierdził, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem, część wartości nominalnej udziałów na dzień ich objęcia będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów. Zatem w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w razie późniejszej sprzedaży udziałów. W takim wypadku koszty uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna udziałów, zmniejszona o tę część, która stanowiła już koszty uzyskania przychodów w związku z częściowym umorzeniem udziałów. W tym zakresie Minister Finansów uznał zatem stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), i zobowiązał Ministra Finansów do uwzględnienia przedstawionych przez Sąd wskazań. Sąd zauważył , że art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. zawiera jasne i wyraźne sformułowanie, w jaki sposób należy obliczać wysokość kosztów uzyskania przychodów w wypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, uprzednio objętych za wkład niepieniężny inny niż całość bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa. W powołanej normie brak wyłączenia sytuacji, w której po objęciu udziałów, ich wartość zostaje obniżona, ani nie stwarza podstawy do innego określenia wysokości kosztów uzyskania, niż wynika to z art. 15 ust. 1k pkt 1, tj. do ustalenia, że koszty te nie są równe nominalnej wartości udziałów. Za błędne uznał zatem stanowisko Ministra Finansów, różnicujące możliwość obliczania w taki sposób kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy kapitał zakładowy, a wraz z nim wartość udziałów, zostały obniżone czy też nie. Taka wykładnia, zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji, nie znajduje oparcia ani w brzmieniu art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., ani też w żadnym z wyłączeń, wymienionych w art. 16 ust. 1. Brak jest zatem regulacji, która ograniczałaby możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziału w spółce z o.o. do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy po ich nabyciu obniżono kapitał zakładowy spółki, której udziały są odpłatnie zbywane. Stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji opiera się zatem na niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że rację ma strona skarżąca twierdząc, iż Minister Finansów, kwestionujący możliwość obliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób, określony w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., nie wskazał jednocześnie podstawy prawnej i sposobu ustalenia tych kosztów w sytuacji zbycia udziałów, których wartość została obniżona po ich objęciu. Sąd podzielił również zarzut strony skarżącej, dotyczący błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. Przepisy te nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w omawianej sytuacji. Przepis ten jest unormowaniem szczególnym, zatem jako wyjątek nie może być interpretowany rozszerzająco ani stosowany w drodze analogii do stanów faktycznych, nie odpowiadających ściśle jego hipotezie. W art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazano na sytuację umorzenia udziałów, co nie jest tożsame z obniżeniem wartości udziałów. Brak jest również podstaw do uznania, że obniżenie wartości udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi umorzenie częściowe. W ocenie WSA w Krakowie, dokonanie wykładni rozszerzającej narusza normę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") Minister Finansów nie wskazał też, jak prawidłowo należy obliczać wysokość kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów w spółce z o.o., których wartość została obniżona po ich objęciu przez podatnika. Interpretacja nie zawiera w tym zakresie wskazania podstawy prawnej, a także wysokości kosztów uzyskania przychodów . Zasadnie zatem zarzuciła strona skarżąca, że Minister Finansów nie wskazał jasno, konkretnie i wyczerpująco, jakie jest prawidłowe stanowisko w przedmiocie określenia kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce w przypadku, gdy ich wartość uległa obniżeniu. Takie postępowanie narusza nie tylko wyraźną dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, ale również wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy zasadę budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych. Za uchybienie tej samej zasadzie uznano wskazanie przez Ministra Finansów na rzekome powołanie we wniosku innych interpretacji organów podatkowych w sytuacji, w której strona skarżąca takiego argumentu wówczas nie podnosiła. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. lk i ust. 11, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w wyniku częściowego ich umorzenia za wynagrodzeniem, część wartości nominalnej udziałów ustalonej na dzień ich objęcia będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów (do wysokości kosztów ustalonych na ww. zasadach nie powstaje przychód podatkowy), a tym samym, w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszej sprzedaży. Zdaniem Organu bowiem należy w takim wypadku przyjąć jak wyżej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził m.in., że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w wyniku częściowego ich umorzenia za wynagrodzeniem, część wartości nominalnej udziałów ustalonej na dzień ich objęcia będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów (do wysokości kosztów ustalonych na ww. zasadach nie powstaje przychód podatkowy) a tym samym, w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszej sprzedaży. Tym samym, jeśli w okresie od objęcia udziałów do ich zbycia dojdzie do częściowego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia udziałów, koszty uzyskania przychodów stanowi ich wartość nominalna z dnia objęcia pomniejszona o część tej wartości, która stanowiła już "koszty uzyskania przychodów" (wyłączyła część przychodów z przychodów podatkowych - do wysokości kosztów) w związku z częściowym umorzeniem udziałów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie . Wniesiony od wyroku Sądu pierwszej instancji środek zaskarżenia oparto na pierwszej z podstaw kasacyjnych przewidzianych w przepisie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przy czym jak wywiódł skarżący doszło do naruszeniu prawa materialnego, wskazanych przepisów, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( dalej w skrócie "PDP") . Spór dotyczy wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej w skrócie "spółka" ) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w sytuacji kiedy w trakcie ich posiadania doszło do obniżenia wartości nominalnej udziałów. Sąd pierwszej instancji nie podzielając w części stanowiska organu interpretującego zawartego w wydanej indywidualnej interpretacji wywiódł , pozostając w tym zakresie w zgodzie z poglądem wnioskodawcy , że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce nie może być traktowane na równi z częściowym umorzeniem udziałów, a zatem do stanu faktycznego wskazanego przez stronę nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 PDP , tym samym nie wpływa na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce w nominalnej wartości z dnia ich objęcia , w sytuacji kiedy dochodzi do późniejszego ich zbycia. Stanowisko to sąd drugiej instancji uznaje za niewłaściwe. Art. 15 ust. 1 PDP stanowi , że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 . Z kolei w ust.1k art. 15 uregulowano zasadę, według której w przypadku odpłatnego zbycia udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...) ; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów , udziałów (...). Z powyższego wynika ,że z woli ustawodawcy doszło do przesunięcia w czasie traktowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na objęcie lub nabycie udziałów do chwili odpłatnego ich zbycia. Przepisy te są jasne w swej treści i jako takie nie wymagają zabiegów interpretacyjnych. Zasygnalizował to zresztą sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Problem w ocenie sądu II instancji pojawia się wówczas kiedy na osi czasu tj. posiadania udziałów tak jak w podanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego , dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziału a strona uzyska z tego tytułu stosowne wynagrodzenie . W tym miejscu za Andrzejem Kidybą wskazać należy ,że na gruncie Kodeksu spółek handlowych , obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów ( umorzenie udziałów ), poprzez zmniejszenie wartości udziałów ( umorzenie cząstki udziałów ) lub przy zastosowaniu obu tych technik . Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów , ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów ( Komentarz aktualizowany do art. 263 Kodeksu spółek handlowych, Opubl. LEX/el 2014 ). Zatem wbrew ocenie sądu I instancji nie ma podstaw by twierdzić , że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenie udziału zasadnym jest w oparciu o reguły wykładni systemowej odwołać się do jego znaczenia opisanego w cytowanym wcześniej Kodeksie spółek handlowych. Wracając na grunt mającej w sprawie zastosowanie ustawy podatkowej przytoczyć należy art. 10 ust. 1 pkt 1 PDP , który stanowi ,że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych , z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b , jest dochód ( przychód ) faktycznie uzyskany z tego udziału ( akcji ) , w tym także dochód z umorzenia udziałów ( akcji) . Przy czym pkt 1b wprowadza wyjątek od tej zasady ,nie mający jednak w sprawie zastosowania. Według art. 12 ust. 4 pkt 3 PDP do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce , w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów ( akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów ( akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...) . Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 15 ust. 1l, który przewiduje , iż w przypadku umorzenia udziałów ( akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny lub ich zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia , do ustalenia kosztu , o którym mowa w art.12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust 1k stosuje się odpowiednio. Przy czym odpowiednie stosowanie przepisów według Sądu Najwyższego oznacza bądź stosowanie danych przepisów wprost bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia , bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami , bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia ( por. uchwała Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2006 r. III CZP 56/06 , OSNC 2007, nr 3 , poz. 43 ). W omawianym przypadku należy stosować je wprost . Rację ma autor skargi kasacyjnej ,że w sytuacji obniżenia wartości nominalnej udziałów w wyniku umorzenia częściowego za wynagrodzeniem przychód uzyskany z tego tytułu winien być zgodnie z art. 15 ust 1k pkt 1 PDP pomniejszony o odpowiednią część wartości nominalnej ( ze względu na odesłanie z art. 15 ust. 1l) objętych udziałów z dnia objęcia, ustaloną proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów bądź części tego umorzenia. Oznacza to , że w późniejszym zbyciu udziałów , które na osi czasu ( w okresie ich posiadania ) uległy obniżeniu ( częściowemu umorzeniu ), a przychód z tego tytułu uległ pomniejszeniu proporcjonalnie do wartości umorzenia o taką samą część nominalnej wartości udziałów z dnia objęcia, będzie miało taki skutek ,że ta część wartości nominalnej nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Tym samym sąd pierwszej instancji wykładając wskazany przepis art. 12 ust 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust 1 k i ust 1l oraz 16 ust 1 pkt 8 PDP dopuścił się naruszenia polegającego na niewłaściwym odczytaniu jego treści, co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. W ocenie sądu odwoławczego brak odesłania w przepisie art. 15 ust 1k pkt 1 do ust. 1l, jak stara się dowodzić Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie oznacza ,że przy odpłatnym zbyciu udziałów tak jak w przedstawionym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodów będzie zawsze nominalna ( pełna ) ich wartość z chwili objęcia. Obie te instytucje - zbycia udziałów i umorzenia ( także częściowego ) mają wspólny mianownik , którym jest uregulowanie zagadnienia elementu kosztu w tym samym rozdziale 3, zatytułowanym Koszty uzyskania przychodów. Także z usytuowania przepisów ust. 1 k i ust. 1 l w ustawie podatkowej wynika, że w zakresie kształtowania kosztów pozostają ze sobą w związku tego rodzaju ,że odesłanie z ostatniego z wymienionych do pierwszego, powoduje , że nie może być on pominięty przy rozpoznaniu kosztów uzyskania przychodów w sytuacji późniejszego odpłatnego zbycia udziałów. Nie do zaakceptowania jest sytuacja , w której ta sama wielkość – nominalna wartość objętych udziałów z chwili objęcia – uczestniczy wielokrotnie jako koszt podatkowy , raz przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia udziałów , po raz kolejny przy ustalaniu przychodu z tytułu umorzenia . Stanu tego nie zmienia także i to , że w przypadku zbycia udziałów mówi się o kosztach uzyskania przychodów natomiast przy umorzeniu także częściowym , wówczas gdy podstawą opodatkowania jest przychód ( art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust 1 PDP ) , koszty związane z objęciem udziałów są wyłączone z przychodu , a nie potrącane jako koszt jego uzyskania. W obydwu przypadkach występuje ten sam skutek zmniejszenie podstawy opodatkowania. Ta sama wielkość oznaczona jako nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia oddziaływuje podwójnie na wysokość podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach zasadną jest konstatacja , że zaakceptowanie stanowiska sądu I instancji równałoby się przyjęciem za usprawiedliwione zaniżanie podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, poprzedzonych obniżeniem ich wartości nominalnej w następstwie częściowego umorzenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien uwzględnić wywody wskazane w uzasadnieniu powyższego wyroku. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa.