III SA/Wa 690/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. spraw ze skarg M.T. i I.T. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, 2) stwierdza, że uchylone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M.T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) oraz na rzecz I.T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi interpretacjami z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko M. T. i I. T. (dalej Skarżący) zawarte we wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" jest: - prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, - nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie. We wnioskach Skarżący przedstawili następujący stan faktyczny: W dniu 8 maja 2007 r. Skarżący otrzymali od mamy darowiznę wynoszącą po 9/20 dla każdego ze Skarżących części udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w M.. W dniu 3 sierpnia 2010 r. Skarżący sprzedali wszystkie przysługujące im udziały (w tym również udział 9/20 części otrzymany darowizną z aktu notarialnego z dnia 8 maja 2007 r.) w powyższej nieruchomości gruntowej wraz z jej częścią składową, tj. budynkiem (akt notarialny z 3 sierpnia 2010 r.). Umowa sprzedaży nie rozróżniała jaka część ceny jest za dom a jaka za grunt. W dniu 5 sierpnia 2010 r. Skarżący złożyli osobiście w Urzędzie Skarbowym w G. oświadczenia dotyczące ulgi meldunkowej, tzn. oświadczenia, że spełniają warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.)" Do oświadczenia dołączyli zaświadczenia z Urzędu Miasta M., że w sprzedanej nieruchomości byli zameldowani od 17 grudnia 1990 r. do 28 lipca 2010 r. W związku z powyższym zadali następujące pytanie: Czy ulga meldunkowa z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy całej nieruchomości gruntowej, tj. zarówno gruntu, jak i jego części składowej, tj. budynku? W ocenie Skarżących, ponieważ byli zameldowani w przedmiotowym budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, przysługuje im przy sprzedaży nieruchomości zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko wskazali, że przy klasyfikacji przedmiotowego zwolnienia należy uwzględnić zasadę obowiązującą w prawie cywilnym, wyrażoną w art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którą wszystko co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności ani odrębnej czynności prawnej. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zbycie gruntu i jego części składowej, tj. budynku trwale z tym gruntem związanego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., obejmuje zatem odpłatne zbycie nieruchomości z jej częścią składową jaką jest budynek. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 2040/09. W powołanych na wstępie zaskarżonych interpretacjach, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym Skarżący stali się właścicielami udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w drodze darowizny w 2007 r. ocena prawnopodatkowa skutków sprzedaży tej nieruchomości winna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ stwierdził, iż art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Podkreślił także, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Zdaniem organu z uwagi, iż zameldowanie Skarżących w okresie od 17 grudnia 1990 r. do 28 lipca 2010 r. było zameldowaniem na pobyt stały i Skarżący złożyli w terminie oświadczenie, że spełniają warunki uprawniające ich do skorzystania z ulgi meldunkowej, przysługuje im prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i będą oni zwolnieni z płacenia 19% podatku od sprzedaży udziałów w budynku mieszkalnym. Stanowisko Skarżących w tym zakresie jest więc prawidłowe. Następnie organ stwierdził, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści art. 46 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że w przypadku nieruchomości gruntowej budynek trwale związany z gruntem jest jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku trwale z nim związanego. Jednakże ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem, stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny", to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu. Skarżący nie zgodzili się z powyższymi interpretacjami i wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowych interpretacji. Następnie Skarżący złożyli skargi na powyższe interpretacje, w których wnieśli o ich uchylenie oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym interpretacjom zarzucili naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego poprzez nieprawidłową wykładnię. Powtórzyli argumenty zawarte we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych. Powołali się na orzeczenia Wojewódzkich Sądów administracyjnych, w których prezentowane jest stanowisko takie jak Skarżących. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł oddalenie skarg podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi są zasadne. W niniejszych sprawach kwestią sporną jest, czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. objęty jest przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, czy tylko przychód uzyskany ze sprzedaży budynku. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Natomiast w myśl postanowień ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Ponieważ obie strony niniejszego sporu odwołują się do przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, iż wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, to jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego ( czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego). Nie można zatem pomijać tych systemowych powiązań (por. M.Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004r., nr 2,s.113, R.Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003r.,nr, 10,s.12, A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Wiadomym jest, iż ustawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, ale też może identyczne pojęcia definiować na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa ( por. A.Gomułowicz, op.cit.s. 164). W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło zatem wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości ( por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009r., II FSK 1495/07, opubl. w Lex pod nr 485907). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. stanowi, iż źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia " przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku". Organ wywiódł zatem, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia zbycie gruntu i zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe. Poglądu tego podzielić nie można. Opiera się on tylko na wykładni literalnej powołanego przepisu, dokonanej zresztą z uwzględnieniem kontekstu tylko części normy regulującej zwolnienie. Uwadze organu uszło bowiem, że w art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a) nie uregulowano wszystkich warunków zwolnienia podatkowego. W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca ustanawiając kolejne warunki zwolnienia objętego art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a) użył pojęcia "nieruchomość". Uznać zatem należy, że ustawodawca używa na określenie budynku z pkt 126 lit. a) także ( zamiennie) pojęcia nieruchomość. Wobec braku definicji legalnej pojęcia nieruchomość dla celów podatku dochodowego także i w tym przypadku pojęcie to należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. W świetle postanowień tego przepisu budynek może być nieruchomością tylko wyjątkowo, zatem omawiane zwolnienie dotyczyłoby wyłącznie budynków stanowiących na podstawie przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności. W tym miejscu wskazać trzeba na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro zatem budynki co do zasady są częścią składową gruntu ( art. 48 Kodeksu cywilnego) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych ( art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego), to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego część składową stanowią (por. postanowienie SN z dnia 16 czerwca 2009 r., V CSK 479/08, opubl. w Lex pod nr 627259). Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle ( jako wynikający z czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem . Taka wykładnia prowadziłaby jednakże do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących ( tak w wyroku z 12 grudnia 2000 r., sygn. SK 9/00 opubl. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297, por. też wyroki: z 5 listopada 1997 r., sygn. K 22/97,opubl. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z 18 stycznia 2000 r., sygn. K 17/99, opubl. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok z 18 listopada 2008 r., sygn. P 47/07, opubl. w OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału). Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy ( grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009r., P 6/07, opubl. w OTK-A ZU z 2009r., nr 1,poz. 2). W tym przypadku cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Taka interpretacja prawa jest zaś niedopuszczalna. Odwołanie się do wykładni systemowej i celowościowej pozwala jednakże na ustalenie znaczenia normy, uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i ust. 21 ( w granicach znaczenia użytych przez ustawodawcę pojęć) zgodnego z gwarantowanymi przez Konstytucję prawami. Przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa ( i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, iż ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto nie można zapominać, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego ( jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości ( grunt i jego część składowa- budynek mieszkalny) , przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu. Z tych względów uznać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości – gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego (vide: wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416.10). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.