I SA/Po 660/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2011r. sprawy ze skargi I.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej I. B. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem z dnia (...) sierpnia 2010r. I. B. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek i udziałów w działce przeznaczonej na drogę oraz nieodpłatnego przekazania Gminie działek przeznaczonych pod nową drogę gminną. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni w lipcu 1997 r. zakupiła od Agencji Nieruchomości Rolnych (dawniej AWRSP), na potrzeby własne, do majątku wspólnego z mężem, działkę rolną (klasy bonitacyjne (...)) nr (...) o pow. (...) ha (w poprzednich dokumentach: (...) ha (...) ar), dla której Sąd Rejonowy w G. Wydział (...) Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...). Grunt ten był uprawiany przez dwa lata (1997-1998 i 1998-1999), a następnie odłogowany, ze względu na niską klasę bonitacyjną. Nigdy nie był wynajmowany, dzierżawiony, czy użyczony. W latach 1999-2001, na podstawie Uchwały Rady Miasta i Gminy, podjętej na wniosek kilku sąsiadujących rolników, dokonano zmiany w planach zagospodarowania przestrzennego m.in. dla działki nr (...). W jej wyniku została ona podzielona na (...) działki pod budownictwo mieszkaniowe o łącznej powierzchni (...) m' {nr (...) do (...) i (...) do (...)),(...) działki pod budownictwo związane z działalnością gospodarczą o pow. (...) m2 (nr (...),(...),(...)),(...) działkę przeznaczoną na nową drogę gminną o powierzchni (...) m2 oraz (...) działki na poszerzenie dróg (nr (...) i (...)) o powierzchni (...) m2 i (...) m2. Teren jest nieuzbrojony i w ewidencji gruntów nadal pozostaje symbol "R". Działki na drogi mają zostać przekazane nieodpłatnie Gminie. Pozostałe działki Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają sprzedawać poszczególnym nabywcom, jeżeli tacy się znajdą. Wnioskodawczyni poinformowała, że w jej małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej. Od 1980 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem mieszkają w P. , ani ona ani jej mąż nie byli i nie są podatnikami VAT, ani nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej. Od 1995 r. posiadają i uprawiają na własne potrzeby również grunty rolne, około (...) ha w woj. zachodniopomorskim, gdzie są podatnikami podatku rolnego - gruntowego. Ponadto, jak wskazała Wnioskodawczyni, nie posiadają wraz z mężem i nigdy nie posiadali statusu rolnika ryczałtowego, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwanej: ustawy o VAT) oraz nie korzystali ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i nie byli zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie odrębnych przepisów. Działalność rolniczą wykonywali na własne potrzeby, nie dokonywali dostaw produktów rolnych na rynek i nie świadczyli usług rolniczych. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy osoba fizyczna odsprzedająca część terenu w postaci działek przeznaczonych pod zabudowę, które powstały przez podział jednego gruntu ornego, pochodzącego z jej majątku osobistego, zakupionego nie w celu dalszej odsprzedaży, zobowiązana jest do odprowadzania podatku od towarów i usług VAT? Czy osoba fizyczna odsprzedająca udział w części wyżej opisanego terenu w postaci ułamkowego udziału w działce przeznaczonej na drogę, nabywcom działek przeznaczonych] pod zabudowę, zobowiązana jest do odprowadzania podatku VAT? Czy osoba fizyczna nieodpłatnie przekazująca gminie część wyżej opisanego terenu w postaci działek przeznaczonych pod nową drogę gminną zobowiązana jest do odprowadzania podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż działek będących majątkiem osobistym, przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT. Dotyczy to również sprzedaży udziału, czy nieodpłatnego przekazania. Zmiana przeznaczenia posiadanego gruntu rolnego na przeznaczony pod zabudowę, lub drogę, nie powinna oznaczać, że przy odsprzedaży, zbyciu części posiadanego terenu, dotychczasowy właściciel staje się automatycznie handlującym, bowiem jego zamiarem nigdy nie był handel ziemią. Wnioskodawczyni poinformowała, że jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej, wydanej w dniu (...) czerwca 2009 r. nr (...), która jej zdaniem, w świetle nowych orzeczeń sądowych uległa dezaktualizacji. W dniu (...) listopada 2010r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że towarami w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Działalnością gospodarczą jest również działalność rolnicza, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową szklarniową i pod folią produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Definicja działalności rolniczej została wprowadzona do przepisów dotyczących podatku od towarów i usług od dnia 4 września 2000 r. Od tego dnia działalność rolników została objęta podatkiem VAT. Z opisu sprawy wynika, iż zakupiony grunt był przez wnioskodawczynię uprawiany w latach 1997 -1998 i 1998-1999, tj. w okresie, gdy działalność rolnicza nie była objęta podatkiem VAT. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, iż działalność rolniczą wraz z mężem wykonywali na własne potrzeby, nie dokonywali dostaw produktów rolnych na rynek i nie świadczyli usług rolniczych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku VAT jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej. Planowana sprzedaż części działek przeznaczonych pod zabudowę oraz sprzedaż ułamkowego udziału w działce przeznaczonej na drogę będzie realizowana z zamiarem ich powtarzania i zmierza do nadania im zorganizowanego charakteru. Istotnym jest, że w momencie dokonywania pierwszej dostawy działki Wnioskodawczyni ma zamiar dokonać kolejnych czynności tego rodzaju. Zakres i skala przedsięwzięcia (planowana sprzedaż więcej niż jednej działki) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (wydzielenie działek pod zabudowę) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntu byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Przez częstotliwość należy rozumieć zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju (np. sprzedaż działek). Natomiast przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. Biorąc pod uwagę planowaną sprzedaż części działek przeznaczonych pod zabudowę wydzielonych z gruntu ornego oraz sprzedaż ułamkowego udziału w działce przeznaczonej na drogę organ stwierdził, że stanowi to majątek nabyty w celu wykorzystania w działalności gospodarczej – działalności handlowej. Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię będą wypełniały zatem definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, Nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu wyrażonym w interpretacji I. B. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Jej zdaniem wydana interpretacja jest niezgodna z prawem, w wyniku zastosowania błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz narusza prawo art. 9 ust. 1 i art.1 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. ( Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r), powołując się wyroki NSA z 5 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1249/08, z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 03/07 oraz na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 291/92. Z wyżej wymienionych wyroków i orzeczeń, z szerokiego ich uzasadnienia, Jej zdaniem wynika, że sprzedaż przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej działek będących majątkiem osobistym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zmiana przeznaczenia gruntu przez gminę z rolnego na budowlany nie oznacza, że przy odsprzedaży części posiadanego terenu sprzedający automatycznie staje się handlującym, w szczególności gdy jego zamiarem nie był handel, a grunt (w 1997 roku) nie został nabyty w celu odsprzedaży. W czasie zakupu grunt nie był towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie był objęty systemem podatku VAT, wobec czego w żadnym przypadku nie ma i nigdy nie było możliwości odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowanie sprzedaży gruntów spowodowało by więc w istocie opodatkowanie całości przychodu, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 1 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy. Sprzedawane grunty nie stanowią składnika związanego z działalnością gospodarczą - działalnością rolniczą, bowiem przez działalność rolniczą rozumie się produkcję m.in. roślinną i zwierzęcą, a także świadczenie usług rolniczych, a nie działalność handlową, a w szczególności obrót nieruchomościami. Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. W odpowiedzi na to wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. I. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że wydana interpretacja jest niezgodna z prawem, w wyniku zastosowania błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pktl w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz narusza prawo art. 9 ust. 1 i art.1 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. ( Dz. U. UE Lz 11 grudnia 2006 r.). Interpretacja jest niezgodna z orzecznictwem NSA w podobnych sprawach, powołując się wyroki NSA z 5 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1249/08, z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 03/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 18 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1786/07 oraz na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 291/92 Z wyżej wymienionych wyroków i orzeczeń, z szerokich ich uzasadnień, zdaniem skarżącej wynika, że sprzedaż przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej działek będących majątkiem osobistym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zmiana przeznaczenia gruntu przez gminę z rolnego na budowlany nie oznacza, że przy odsprzedaży części posiadanego terenu sprzedający automatycznie staje się handlującym, w szczególności gdy jego zamiarem nie był handel, a grunt, kupiony w 1997 roku, nie został nabyty w celu odsprzedaży. W czasie zakupu grunt nie był towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie był objęty systemem podatku VAT, wobec czego w żadnym przypadku nie ma i nigdy nie było możliwości odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowanie sprzedaży gruntu spowodowało by więc w istocie opodatkowanie całości przychodu, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 1 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy. Nadto skarżąca podniosła, że aż do 1 maja 2004 roku grunty w ogóle nie były towarem w rozumieniu ustawy, zakup został dokonany w 1997 r., plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony w 2001 r., zatem wszelkie czynności ustały w 2001 r., zanim 11 marca 2004 r. zmodyfikowano ustawę. Nie można również zgodzić się, że nabycie nieruchomości, w 1997 r., która nie była towarem, stanowiło czynność przygotowawczą do rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która zaczęła obowiązywać siedem lat później. Uznając omawiane grunty za część majątku prywatnego (osobistego) skarżącej, niesłusznie uznano, w odniesieniu do Jej sytuacji oraz ze względu na wyżej wymienione orzeczenia w podobnych sprawach, że "...wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli wykonywane jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych", ponieważ grunty nie zostały zakupione w celu dalszej odsprzedaży. Sprzedawane grunty nie stanowią składnika związanego z działalnością gospodarczą -działalnością rolniczą, bowiem przez działalność rolniczą rozumie się produkcję m.in. roślinną i zwierzęcą, a także świadczenie usług rolniczych. Skarżąca posiada i uprawia na własne potrzeby około (...) ha w województwie zachodniopomorskim, gdzie jest podatnikiem podatku rolnego, ale nie dostarcza produktów na rynek, nie posiada gospodarstwa indywidualnego, statusu rolnika ryczałtowego, w rozumieniu art.2 pkt 19 i nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt.3 ustawy o VAT oraz nie była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie odrębnych przepisów. Działalność rolniczą skarżąca wykonywała wspólnie z mężem na własne potrzeby i nie dokonywali oni dostaw produktów rolnych na rynek i nie świadczyli usług rolniczych. Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych -wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. W uzasadnieniu do wyroku w podobnej sprawie, NSA w wyroku z dnia z 5 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1249/08, orzekł, że zbycie, nawet kilkunastu, kilkudziesięciu, działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru). Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika, handlowca, czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną -sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 07 kwietnia 2011r. zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z dnia 20 września 2011r. zostało podjęte. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje" Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności w rozpatrywanej sprawie należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Kwestią sporną zaś pomiędzy stronami jest, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych, zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać Ją za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia. Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10 publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C-180-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112). Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, , publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za pozbawione racji należy uznać stanowisko organu uprawnionego do wydania interpretacji co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE). Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunału w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia. Wynikające z tej sprawy opisane przez podatnika okoliczności faktyczne, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zbycie natomiast, nawet kilku czy kilkunastu działek budowlanych, powstałych z odłączenia z gospodarstwa rolnego i podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Podkreślić należy, iż podatnikowi nie towarzyszył przy nabyciu gruntów w 1997 r. zamiar sprzedaży, a wręcz odwrotnie – zostały one nabyte na cele prowadzonego gospodarstwa rolnego. Podatnik nie zamierza w przyszłości nabywać i sprzedawać kolejnych gruntów. Prawidłowe jest wobec tego przyjęcie, że skarżąca tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość, która wykorzystywana była dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu na tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej korzystając z okazji sprzedaje go. Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Ponieważ w niniejszej sprawie stan faktyczny, nakreślony przez skarżącą, w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy jej aktywności w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można uznać ją za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji. Podobne stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży gruntów wyrażono także w literaturze ( por. A. Bartosiewicz, Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE, publ. Przegląd Podatkowy 2011/11/42). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącj dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.