I FSK 1069/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 845/11 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 845/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. Naczelnik I Urzędu Skarbowego w G. określił "E." Spółce z o.o. z siedzibą w G.(dalej powoływanej jako: "Spółka" bądź "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do listopada 2007 r. i od lutego 2008 r. do marca 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. W wydanej decyzji w zakresie stycznia 2006 r., organ stwierdził nieprawidłowość po stronie dostawy i podatku należnego związaną z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do faktury nr 34/2005 z dnia 12 grudnia 2005 r. na kwotę netto – 513.820 zł, podatek VAT – 113.040,40 zł za "wykonanie instalacji elektrycznych – protokół stanu robót z 05.12.2005 r. Budowa: rozbudowa Ośr. Onkologii przy Szpitalu w G.". W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wynikający z powyższej faktury zakres prowadzonych przez Spółkę robót mieści się w pojęciu usług budowlanych i budowlano-montażowych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "U.p.t.u."). Od powyższej decyzji Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w G., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. podjął rozstrzygnięcie odnośnie stycznia 2006 r., utrzymując w tym zakresie w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakres prowadzonych przez podatnika robót, wynikających z faktury nr 34/2005 mieści się w pojęciu usług budowlanych i budowlano - montażowych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ U.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, ustalając moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi wykazanej w spornej fakturze, organ I instancji prawidłowo wziął pod uwagę moment otrzymania częściowej zapłaty w grudniu 2005 r. i fakt, że od pozostałej kwoty obowiązek podatkowy powstał z upływem 30 dnia licząc od daty wykonania usług, a więc w styczniu 2006 r. Prawidłowo też obliczył kwotę podatku należną w grudniu 2005 r. i styczniu 2006 r. przy zastosowaniu stawki 22% od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 29 ust. 1 U.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu błędnej klasyfikacji zafakturowanych usług Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się PKWiU, o której mowa w § 3 tego rozporządzenia. Rozporządzeniem, o którym mowa w § 3 jest zaś rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.). Z klasyfikacji tej wynika, że zawiera ona sekcję F – roboty budowlane, dział 45 – roboty budowlane, który obejmuje: 45.3 – roboty budowlane instalacyjne, a w tym roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego (45.31), roboty izolacyjne (45.32), roboty instalacyjne gazowe, wodno - kanalizacyjne, wentylacyjne i centralnego ogrzewania (45.33), roboty instalacyjne budowlane pozostałe (45.34). Bezspornie zatem, w ocenie organu odwoławczego, wskazywane przez stronę usługi związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych i teletechnicznych mieszczą się w pojęciu roboty budowlane. Dyrektor Izby Skarbowej dodał również, że organ I instancji, stwierdzając niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego – w przypadku gdy podatnik wykazał należny podatek VAT w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym - zbyt wcześnie lub za późno, zobligowany był do wydania, na mocy art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), decyzji zawierającej prawidłowe rozliczenie podatku, a w efekcie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji takiego błędu w jednym z okresów rozliczeniowych powstaje zaległość podatkowa, natomiast w drugim nadpłata, gdyż przesunięcia te bezspornie mają wpływ na wysokość zobowiązania, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w konkretnym miesiącu. Pismem z dnia 19 czerwca 2011 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, której zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi (wymienione w fakturze VAT nr 34/2005 z dnia 12 grudnia 2005 r.) dotyczyły wykonania instalacji elektrycznych, które zgodnie z klasyfikacją PKD, nie mieszczą się w pojęciu robót budowlanych i montażowych. Polska Klasyfikacja Działalności rozróżnia roboty budowlane i montażowe oraz wykonywanie instalacji elektrycznych. Wykonane prace powinny być zatem zaliczone do "robót elektrycznych". Tym samym obowiązek podatkowy powstał z dniem wystawienia faktury. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła, że w jej sytuacji, kiedy następuje "przesunięcie podatku i jego rozliczenie na następny miesiąc" w ogóle brak jest podstaw do twierdzenia, że podatnik dokonał zaniżenia podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Rozważania Sądu I instancji: W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że zakres usług udokumentowanych sporną fakturą mieści się w pojęciu robót budowlanych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ U.p.t.u. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały na treść § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 89, poz. 844 ze zm.), że do celów podatku od towarów i usług stosuje się PKWiU, o której mowa w § 3 tego rozporządzenia. Z klasyfikacji tej wynika, że zawiera ona sekcję roboty budowlane, dział roboty budowlane, który obejmuje: - roboty budowlane instalacyjne, a w tym - roboty związane z montażem instalacji elektrycznych i osprzętu elektrycznego,- roboty izolacyjne, - roboty instalacyjne gazowe, wodno - kanalizacyjne, wentylacyjne i centralnego ogrzewania, - roboty instalacyjne budowlane pozostałe. Ustosunkowując się do wskazanej przez podatnika klasyfikacji PKD Sąd wskazał, że klasyfikacja ta nie jest stosowana dla potrzeb podatku VAT. Wynika to nie tylko z § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKWiU, ale także z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie PKD (Dz.U. nr 33, poz. 289 ze zm.) zgodnie, z którym klasyfikację PKD wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Odnosząc się zaś do zarzutów w zakresie postępowania Sąd uznał, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 10, 13 pkt 2 oraz ust. 15 U.p.t.u. przez przyjęcie, że kompensata należności zobowiązań skarżącego stron transakcji została uznana jako zapłata częściowa w rozumieniu przywołanej ustawy. W ocenie strony, kompensata miała charakter rozliczeń dokumentujących jedynie księgowe zapisy należności i zobowiązań stron z udziałem skarżącego, brak było zatem faktycznej zapłaty za wykonane usługi. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że w jednym sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie zakwestionowano wykładnię przepisów prawa materialnego. Równocześnie należy zaznaczyć, że w ramach tak sformułowanego zarzutu strona w sposób niejasny przedstawiła istotę naruszenia, którego rzekomo miał dopuścić się Sąd I instancji. W petitum skargi kasacyjnej wskazano bowiem, że strona nie zgadza się z przyjętą przez Sąd I instancji interpretacją art. 19 ust. 10, 13 pkt 2 oraz ust. 15 U.p.t.u. przez przyjęcie, że "[...] kompensata należności zobowiązań skarżącego stron transakcji została uznana jako zapłata częściowa w rozumieniu przywołanej ustawy [...]". Z kolei w uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że "[...] kompensata miała charakter rozliczeń dokumentujących jedynie zapisy należności i zobowiązań stron z udziałem skarżącego, brak było faktycznej zapłaty za wykonane usługi.[...]". Mając na uwadze taką redakcję zarzutu trudno jest w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy strona kwestionuje w sposób ogólny to czy kompensata może stanowić zapłatę częściową, o której mowa w powołanych przez nią przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, czy też to, że rozliczenia z udziałem skarżącego nie były zapłatą za usługę, gdyż ta nastąpiła później. W tym ostatnim przypadku strona co prawda wskazała, że "[...] kompensata miała charakter rozliczeń dokumentujących jedynie zapisy należności i zobowiązań stron z udziałem skarżącego [...]", jednakże szerzej nie wyjaśniła, co ma na myśli i jak ma się to do przyjętych w sprawie przez organy podatkowe założeń, które zostały milcząco zaaprobowane przez Sąd I instancji. Nie jest rzeczą Sądu kasacyjnego, ograniczonego przez normę zawartą w art. 183 § 1 P.p.s.a., domyślanie się intencji autora skargi kasacyjnej ani uzupełnianie za niego treści zarzutu. Ocena charakteru rozliczeń między skarżącym, a jej kontrahentem została zakwalifikowana przez organy prowadzące postępowanie jako kompensata świadczeń, a w konsekwencji jako częściowa zapłata, o której mowa w powołanych w zarzucie przepisach prawa materialnego. Skoro autor skargi kasacyjnej nie sformułował w ramach podstaw kasacyjnych żadnych przepisów w zakresie naruszenia procedury (o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), to tym samym nie może w sposób skuteczny podważać przyjętych w sprawie ustaleń. Oznacza ta, że wiążące pozostaje dla Sądu przyjęte przez organy założenie o istnieniu wzajemnej kompensacji wierzytelności obejmujących swym zakresem należności za wykonanie instalacji elektrycznych, udokumentowanych za pomocą faktury z 12 grudnia 2005 r. nr 34/2005. Wobec brak stosownych zarzutów w tym zakresie strona nie może zatem skutecznie kwestionować tego, że doszło do kompensacji należności. Gdyby nawet przyjąć, że stronie chodziło o zakwestionowanie możliwości uznania kompensaty jako formy zapłaty, o której mowa w art. 19 ust. 10, 13 pkt 2 czy ust. 15 U.p.t.u., to również w tym zakresie zarzut ten nie mógłby prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku. W tym zakresie należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Zasadnie wskazano w tym zakresie, że problem kwalifikacji kompensaty jako formy zapłaty był analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych przede wszystkim w kontekście art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11, czy też wyrok z 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1427/07, opublikowane w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOiSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sądy administracyjne stanęły na stanowisku, że pod pojęciem "zapłaty" należy rozumieć również potrącenie wzajemnych należności. Zgodnie z prezentowaną w tym zakresie linią orzecznictwa kompensata stanowi jedynie formę zapłaty. Wobec powyższego nie ma żadnych przesłanek, aby traktować ją jako odrębną formę regulowania zobowiązań, której nie dotyczą przepisy ustawy o podatku VAT. A zatem za uprawnione należy uznać przyjęte przez organy założenie, że kompensatę świadczeń będzie obejmowała również treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie zatem przyjęto, że zwrot "zapłata" zawarty w ww. przepisie ustawy obejmuje swoim zakresem również tę formę uregulowania należności. Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, że zarzuty naruszenia art. 19 ust. 10, 13 pkt 2 oraz ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zawarte w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.