I FSK 1427/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T. S." sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06 w sprawie ze skargi "T. S." sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2004 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2007r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2004 r., nr [...]. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika {...} Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2004 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2003r. Organ wskazał, że Spółka rozliczała z tytułu podatku od towarów i usług sprzedaż złomu wsadowego w trybie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT), tj. w chwili wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż, podczas gdy winna była sprzedaż tą rozliczać w trybie art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b ustawy, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki złomu. Nieprawidłowość skutkowała tym, że część sprzedaży złomu wsadowego, dla której obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2003r. został rozliczony przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za październik a nie za listopad 2003r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Powyższe rozstrzygnięcie zostało przez Spółkę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2005r., sygn. akt I SA/Gl 137/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu poprzez treść art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b ustawy o VAT ustawodawca określił kategorycznie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży złomu wsadowego powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, a jednocześnie określił maksymalny odstęp czasowy dla powstania tego obowiązku jako nie później niż 30 dni od daty wysyłki złomu. Sąd podkreślił, że konstrukcja przepisu wskazuje na to, że obowiązek podatkowy, w przypadku braku zapłaty powstaje nie później niż 30 dni od daty wysyłki złomu, czyli innymi słowy, w przedziale czasowym pomiędzy dniem wysyłki a 30 dniem od tego zdarzenia. Zatem niezależnie od tego, czy strona błędnie wiązała moment powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, jeśli moment ten mieścił się w tym przedziale czasowym, to nie można jej zarzucić naruszenia art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b powoływanej ustawy. 3. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną, którą oparł na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 8b lit. b ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że termin: "nie później niż 30 dnia od dnia wysyłki złomu" daje prawo swobodnego wyboru dla podatnika dowolnego momentu powstania obowiązku podatkowego. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej - orzeczeniem z dnia 20 września 2006r., sygn. akt I FSK 1201/05, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd podkreślił, że w hipotezach norm prawnych, określających zdarzenia będące źródłem obowiązku podatkowego, ustawodawca posługuje się sformułowaniami nie pozostawiającymi żadnej wątpliwości, iż chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy. Taka jest bowiem natura obowiązku podatkowego, jako kategorii obiektywnej, powstającej w momencie określonym przez ustawodawcę a nie podatnika. Poglądu tego nie obala użyte sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki złomu". Autor skargi kasacyjnej trafnie wskazał na użyte w przepisie wyrażenie "jednak", które przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego, jako ostatniego dnia upływu określonego w ustawie terminu. Nie do przyjęcia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - była koncepcja, w myśl której w przypadku nie otrzymania zapłaty w określonym ustawą terminie, podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Takiej możliwości ustawa nie daje. 5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd wskazał, że po myśli art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Zdaniem WSA żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w sprawie. Stan faktyczny, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Natomiast przedstawiona przez stronę skarżąca glosa prof. W. Modzelewskiego, opublikowana w "Gazecie Prawnej" z dnia 27 lutego 2007r. - ma wyłącznie charakter opiniodawczy, dydaktyczny. Nie stanowi ona jednak źródła prawa mogącego stanowić podstawę rozstrzygania. 6. Skarga kasacyjna 6.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych i przekazanie ich na konto bankowe. 6.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. z uwagi na oddalenie skargi, - art. 190 u.p.p.s.a. z uwagi na uznanie, że przepis ten stanowiący o związaniu Sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1201/05, zwalniała ten Sąd od kontroli prawidłowości poczynionych w tejże sprawie, przez organy podatkowe, ustaleń faktycznych. 6.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że wskazywał, iż określanie momentu powstania obowiązku podatkowego oparte na założeniu, że "przy określaniu miesiąca, w którym dochodziło do dokonywanej w drodze kompensaty spłaty w Spółce należności z tytułu sprzedaży złomu, przyjmowano, że spłata następowała w dniu określonym przez strony w porozumieniu kompensacyjnym, tj. zazwyczaj w dniu wcześniejszym od dnia sporządzania porozumienia", w świetle obowiązujących ustawowych uregulowań związanych z kompensatą, tj. art. 498 § 1, art. 499 k.c., obarczone jest uchybieniami w zakresie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Biorąc pod uwagę powołane przepisy regulujące kwestię możliwości dokonania kompensaty oraz jej wsteczną moc prawną uznać należy, że rozstrzygnięcie organu usankcjonowane przez WSA w zakresie ustalenia momentu zapłaty w formie kompensaty było nieprawidłowe. Organ podatkowy bowiem ustalił, że dniem zapłaty był dzień określony w porozumieniu kompensacyjnym (dzień wcześniejszy od dnia sporządzania porozumienia), gdy tymczasem jest to dzień, w którym obie wierzytelności stały się wymagalne. Skarżący wskazał, że przedstawił WSA w Gliwicach w tym zakresie dowody. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że nie nastąpiła zasadnicza zmiana stanu faktycznego. Tymczasem tylko przedstawione przez stronę dowody wskazują, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe był odmienny od rzeczywistego. Zmiana ta była zasadnicza – w konsekwencji do niektórych zdarzeń (czynności) nie można było określić momentu powstania obowiązku podatkowego w danym miesiącu (nie można było zastosować przepisu prawa materialnego, którego wykładni dokonał NSA), co ostatecznie wpływało na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego. Skoro organ podatkowy wskazał nieprawidłowy moment zapłaty, to również moment powstania obowiązku podatkowego został określony nieprawidłowo. Według wnoszącego skargę kasacyjną art. 190 u.p.p.s.a. nie zwalniał WSA od kontroli prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowości zastosowanych do tego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji nie jest bowiem związany oceną stanu faktycznego, gdyż NSA jej nie dokonał. Wskazano na orzecznictwo sądowoadministracyjne, tj.: wyroki; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt II FSK 294/05 oraz dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1041/05. Autor skargi kasacyjnej dodał, że wiążąca jest jedynie wykładnia prawa dokonana przez NSA w granicach skargi kasacyjnej, które nie krępują jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sądu pierwszej instancji, zobligowanego do postępowania zgodnego z art. 134 u.p.p.s.a. Poczyniona przez ten Sąd kontrola zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem, może doprowadzić go do ustaleń, które nie były w ogóle przedmiotem prawnych rozważań NSA, z uwagi na zawężony zakres kontroli dokonywanej przez tenże Sąd. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 u.p.ps.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjna można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z cytowanego uregulowania prawnego wynika, że jedynie takie uchybienie przepisów prawa procesowego może stanowić skuteczną podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej jeżeli mogło ono mieć istny wpływ na wynik postępowania, tj. zachodzi związek przyczynowy między tym uchybieniem a ostatecznym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji. Z kolei art. 184 up.p.s.a wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wskazany przepis wymienia dwie przesłanki oddalenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu zarówno wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas, gdy wprawdzie podstawy takie zawiera, jednakże zaskarżone orzeczenie - mimo tkwiących w nim błędów, wskazanych przez autora środka odwoławczego - odpowiada prawu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolter Kluwer, Wydanie II, Kraków 2006, s. 434). W rozpatrywanej zachodzi druga z wymienionych przesłanek, a mianowicie autor skargi kasacyjnej słusznie zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji, że nastąpiło naruszenie częściowe art. 190 u.p.p.s.a., lecz uchybienie to, ze względów wskazanych poniżej, nie zmienia oceny, że rozstrzygnięcie mimo dostrzeżonych błędów - odpowiada prawu. Stosownie do treści art. 190 u.p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa Lex nr 384165). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w sprawie. Stan faktyczny, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Natomiast przedstawiona przez stronę skarżąca glosa prof. W. Modzelewskiego, opublikowana w "Gazecie Prawnej" z dnia 27 lutego 2007r. - ma wyłącznie charakter opiniodawczy, dydaktyczny. Nie stanowi ona jednak źródła prawa mogącego stanowić podstawę rozstrzygania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach był związany poglądem NSA zawartym w wyroku z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1201/05, który podkreślił, że w hipotezach norm prawnych zawartych w art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. b ustawy o VAT, określających zdarzenia będące źródłem obowiązku podatkowego, ustawodawca posługuje się sformułowaniami nie pozostawiającymi żadnej wątpliwości, iż chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy. Taka jest bowiem natura obowiązku podatkowego, jako kategorii obiektywnej, powstającej w momencie określonym przez ustawodawcę a nie podatnika. Poglądu tego nie obala użyte sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki złomu". Autor skargi kasacyjnej trafnie wskazał na użyte w przepisie wyrażenie "jednak", które przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego, jako ostatniego dnia upływu określonego w ustawie terminu. Nie do przyjęcia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - była koncepcja, w myśl której w przypadku nie otrzymania zapłaty w określonym ustawą terminie, podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł i nie odniósł się do podnoszonych argumentów pełnomocnika strony skarżącej w piśmie procesowym strony z dnia 26 lutego 2007 r. oraz na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, W szczególności nie wskazał czy dokonanie kompensaty było prawidłowe i czy miało ono wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży złomu. Stosownie do treści art. 6 ust. 8b pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu sprzedaży złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych: a) niewsadowego - nie później jednak niż 20 dnia od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości, b) wsadowego - nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki złomu. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca wskazała, że wysłanie złomu nastąpiło w październiku 2003 r. Natomiast zapłata złomu poprzez kompensatę nastąpiła dopiero 31 grudnia 2003 r. Strona skarżąca dowodzi, że do skutków kompensaty należy stosować art. 499 Kodeksu cywilnego, tj. regulację, że do oświadczenie ma moc wsteczną od chwili kiedy potrącenie stało się możliwe. Prezentowany pogląd nie może się ostać na gruncie prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że istnieje możliwość dokonania zapłaty za towar poprzez dokonanie kompensaty. Jednak biorąc pod uwagę zasadę autonomii prawa podatkowego zastosowanie w tym wypadku wykładni systemowej zewnętrznej co skutków daty skutków kompensaty, a co za tym idzie powstania obowiązku podatkowego nie jest wskazane. Podatek od towarów u usług, w tym wypadku rozliczany przez stronę co miesiąc, poprzez składanie deklaracji musi być oparty na zdarzeniach, które nie budzą wątpliwości u podatników i organów podatkowych. Podatnik poprzez kompensatę i przyjęcie skutków z art. 499 k.c. nie może dowolnie określać momentu powstania obowiązku podatkowego. Skutek ten jest w dacie dokonania kompensaty, tj. w tej sprawie 31 grudnia 2003 r. A zatem organy podatkowego prawidłowo przyjęły, że zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży złomu stalowego powstał z uwagi na dostawę wsadowego w listopadzie 2003 r. Reasumując dotychczasowe rozważania dostrzeżone uchybienia związane z naruszeniem art. 190 u.p.p.s.a. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, tj. treść rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). 7.2 W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż uwzględnia się skargę strony jedynie gdy wystąpiło naruszenie przepisów prawa, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przeprowadzonej wykładni art. 6 ust. 8b pkt 9 ustawy o VAT dotyczące skutków kompensaty dotyczącej powstania obowiązku podatkowego ewentualne uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, tj. oddalenia skargi strony przez Sąd pierwszej instancji. 7.3. Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną.