II FSK 874/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1621/11 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz P. P. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 listopada 2011 r., I SA/Kr 1621/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 3 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 22 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, iż wartość początkowa środka trwałego tj. budynku będącego przedmiotem najmu, z którego skarżący osiągnął przychód, została przyjęta w zawyżonej wartości, a w konsekwencji zostały zawyżone odpisy amortyzacyjne tego budynku, co wpłynęło na koszty najmu i tym samym na nieprawidłową wysokość dochodu z najmu podlegającego opodatkowaniu. Decyzją z 3 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych co organ pierwszej instancji i także stwierdził, że odwołujący się w swoim zeznaniu podatkowym nieprawidłowo ustalił wartość początkową środka trwałego (budynku mieszkalno-usługowego) dla celów amortyzacji. Skoro bowiem zakupiony budynek uległ ulepszeniu poprzez wykonanie wielu prac remontowych, modernizacyjnych i konserwatorskich to wartość początkową tego budynku do celów amortyzacji należało ustalić wyłącznie przez podwyższenie ceny nabycia o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie, a brak było podstaw do ustalenia wartości początkowej ulepszonego budynku w inny sposób dopuszczony przez ustawodawcę tj. w oparciu o wycenę biegłego lub wycenę dokonaną przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania. 3. W skardze od powyższej decyzji wniesionej do WSA w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust.1 w zw. z art. 22g ust.8, 9 i 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") oraz art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. a także art. 21 § 3 w zw. z art. 121 i art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). 4. WSA w Krakowie uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji na wstępie rozważań zaznaczył, że spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2009 z tytułu amortyzacji środka trwałego tj. budynku, w którym znajdujące się lokale użytkowe są przedmiotem najmu. W niniejszej sprawie nabycie środka trwałego (budynku) nastąpiło 4 lipca 2002 r., przekazanie do użytkowania części budynku nastąpiło w grudniu 2003 r., a założenie i wprowadzenie do ewidencji środków trwałych miało miejsce 31 grudnia 2005 r. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że wszelkie wydatki poniesione od dnia nabycia do dnia przekazania budynku do użytkowania na jego ulepszenie tworzą jego wartość początkową, jednakże pod warunkiem ich właściwego udokumentowania. Brak stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej równej cenie nabycia środka trwałego, a nie - jak tego chce skarżący - powoływaniem biegłego w celu wyceny rzeczywistej wartości tego środka. Zdaniem sądu, przepis art. 22 g ust.8 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania albowiem wartość budynku była znana, gdyż wynikała ona z umowy sprzedaży. Niemożność ustalenia wysokości nakładów na ulepszenie środka trwałego, wobec niezachowania stosownych rachunków, nie może skutkować uznaniem, że nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego w rozumieniu przepisu art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f. i zastosowaniem zasady określonej w tym przepisie, ale skutkuje tym, że wartość początkowa środka trwałego musi odpowiadać przypadającej na skarżącego wartości ceny nabycia nieruchomości wynikającej z aktu notarialnego, bez nakładów wobec ich nie udokumentowania. W ocenie sądu słusznie też zwraca uwagę organ odwoławczy, iż ewidencją środków trwałych powinien być objęty cały budynek, a odpisy winny być dokonywane w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku. Lokale użytkowe nie będące odrębną własnością nie stanowią środków trwałych i nie mogły być wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W rezultacie sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący zawyżył koszty odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku w roku 2009, co w efekcie skutkowało zmniejszeniem kosztów uzyskania, zwiększeniem dochodu z najmu podlegającemu opodatkowaniu i zwiększeniem podatku dochodowego. Nie zasługują także – zdaniem sądu – na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe zebrały – zgodnie z zasadami postępowania dowodowego – cały materiał dowodowy ustalając stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami wyznaczonymi treścią art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez skarżącego nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest niewłaściwa czy dowolna. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę "braku możliwości ustalenia ceny nabycia środka trwałego" należy interpretować ściśle tzn. błędne przyjęcie, że nie dotyczy ona przypadku, w którym podatnik nabywa rzecz w stanie niekompletnym i nie nadającym się do użytku (a więc nie będącą jeszcze środkiem trwałym), a następnie doprowadza ją do stanu nadającego się do używania, czyli nie znajduje zastosowania w sytuacji zmiany wartości rzeczy w czasie pomiędzy jej nabyciem, a wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, podczas gdy należało przyjąć, że, jeżeli zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed, dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, w której nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego; 2) naruszenie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie, a w konsekwencji pominięcie, iż wartość początkowa nieruchomości, na którą poczyniono nakłady przed jej wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych (a więc nieruchomość, której wartość wzrosła przed jej wprowadzeniem do ewidencji) winna być - w sytuacji, w której nie da się ustalić wartości tych nakładów na podstawie faktur i rachunków, gdyż były one czynione metodą gospodarczą - ustalana na podstawie wyceny tego środka trwałego dokonanej przez podatnika; 3) naruszenie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA, iż wartość początkowa rzeczy, która nie była środkiem trwałym w chwili jej nabycia, a stała się nim na skutek przystosowania jej do używania (poprzez poczynienie na nią nakładów zwiększających cenę nabycia tej rzeczy) powinna być ustalona poprzez powiększenie wartości początkowej tego środka trwałego o wartość poczynionych na nią nakładów, a w konsekwencji pominięcie, iż norma ta (art. 22 ust. 17 u.p.d.o.f.) ma zastosowanie wyłącznie do przypadku, w którym środek trwały został już wpisany u podatnika do ewidencji środków trwałych w określonej wartości początkowej, a następnie podatnik poniósł wydatki na jego ulepszenie, a więc pominięcie, iż norma określona w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie stanowi w ogóle sposobu ustalania wartości początkowej środka trwałego, lecz sposób jej aktualizacji (której konieczność powstała na skutek zwiększenia wartości środka trwałego w rezultacie jego ulepszenia); 4) naruszenie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalenie sumy wydatków na ulepszenie środka trwałego może nastąpić wyłącznie na podstawie rachunków zakupu, a nie innymi metodami prowadzącymi do ustalenia wartości tych ulepszeń; 5) naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie, że podatnik mógł wykazać wartość wydatków na ulepszenie środka trwałego wszystkimi środkami dowodowymi, a nie jedynie przedstawiając rachunki zakupu; 6) naruszenie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie oraz pominięcie, że obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy wyłącznie osób prowadzących działalność gospodarczą, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżący miał obowiązek dokumentowania wartości poniesionych przez niego na ulepszenie zakupionej uprzednio nieruchomości wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji w zasadzie nie dokonał wykładni tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do jego niewłaściwego niezastosowania. Z treści art. 22g u.p.d.o.f. wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych (...). Innymi słowy, na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 art. 22g u.p.d.o.f., w ust. 8 ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tychże środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika. Powyższy wywód można zrekapitulować w sposób następujący. Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W pełni należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z 16 maja 2007 r., II FSK 686/06, że pojęcie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało ono bowiem przez prawodawcę wyraźnie określone. Z powyższego wynika, że każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2006 r., II FSK 1231/05 oraz wyroku z 13 kwietnia 2010 r., II FSK 2026/08. W sprawie niniejszej zdaje się być bezspornym, że przedmiotowy budynek był w złym stanie technicznym i został określony w akcie notarialnym "do remontu". Aby można było przystąpić do jego użytkowania zgodnie z zamierzonym celem należało przeprowadzić szereg prac remontowych, które zostały dokonane w latach 2003 – 2005. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zupełnie chybiony jest wywód sądu pierwszej instancji, że na ocenę tych okoliczności z punku widzenie treści art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. ma znaczenie to, że podatnik niezwłocznie po zakupie nieruchomości miał już projekt budowlany zmiany sposobu użytkowania pomieszczenia gospodarczego na lokal usługowo – handlowy, i że do prac remontowych przystąpił niezwłocznie, a nawet to, że okoliczności te mogą wskazywać, że zakup budynku stanowił inwestycję do celów działalności gospodarczej. Sąd nie wskazał żadnej podstawy prawnej do takich twierdzeń. Odnoście do zarzutu naruszenia art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Oczywiście uzasadniony jest zarzut naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację (por. art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie) stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego. Zasadnie w związku z tym skarżący podnosi, przywołując cytowany już wcześniej wyrok NSA z 16 maja 2007 r., że w sytuacji, gdy "ulepszenia" dokonano przed przyjęciem przez podatnika środka trwałego do używania i przed wpisaniem go (po raz pierwszy) do ewidencji środków trwałych, to poniesione nakłady zwiększają wartość początkową tego środka trwałego ustaloną metodami wskazanymi we wcześniejszych ustępach art. 22g u.p.d.o.f. Na co wyrażanie wskazuje treść ust. 17 tego przepisu. Przyjęcie, że przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie może mieć w sprawie zastosowania czyni bezprzedmiotowymi wywody na temat sposobu dokumentowania wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu tego przepisu. Zarzut naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest co najmniej przedwczesny bowiem sąd tego przepisu nie stosował. Nie ma więc podstaw do rozważań na ten temat. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd zastosuje się do dokonanej w niniejszym orzeczeniu wykładni prawa - art. 22g ust. 8 i 17 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).