II FSK 2026/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 286/08 w sprawie ze skargi L. S., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 286/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę L. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2007 r. nr [...]. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2004 r. i określił małżonkom L. i M. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 244.082,50 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych Toyota Corolla i Toyota Camry oraz od budynku - salonu samochodowego z częścią serwisową. Określił w związku z tym skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości wyższej niż zeznana. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 października 2004 r. Ustalił, że podatnik zastosował do amortyzacji samochodów indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 40 %. Samochody te nabył w roku 1993 i 1995 jako pojazdy nowe i najpierw używał do celów prywatnych. Dopiero w roku 2001 przekazał je na cele związane z wykonywaniem działalności gospodarczej i wprowadził do ewidencji środków trwałych. W ocenie organu odwoławczego fakt przekazania samochodów na cele działalności gospodarczej nie był równoznaczny z ich nabyciem przez podmiot gospodarczy w nieodpłatny sposób, o którym mowa w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), a tym samym nie było podstawy do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji. Przekazanie samochodów na potrzeby prowadzonej działalności nie jest tożsame z ich ponownym nabyciem, zaś ich ujęcie w ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa nie wpływa w żaden sposób na status skarżącego jako właściciela pojazdów. Odnosząc się do kwestii zaakceptowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej ceny rynkowej przedmiotowych samochodów, organ odwoławczy stwierdził, że było ono uzasadnione upływem czasu od dnia ich nabycia w drodze kupna przez skarżącego do dnia ich przekazania do używania na cele działalności i znalazło podstawę w treści art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowych środków trwałych nie można było uznać za używane, a tym samym zastosować do nich na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Spór w zakresie odpisów amortyzacyjnych od budynku dotyczył wartości początkowej i wysokości stawki amortyzacyjnej. Organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt, że realizacja inwestycji budowy przedmiotowej nieruchomości dokonywała się w ramach działalności gospodarczej skarżącego, czego dowodem były dokonywane w księgach rachunkowych stosowne zapisy na kontach. Jak wynika ze znajdującego się w aktach spraw pisma z dnia 2 stycznia 2001 r., skarżący przekazał obiekt do używania na cele działalności gospodarczej jako środek trwały. Powołując się na treść art. 22g ust. 4 oraz ust. 9 u.p.d.o.f., a także na fakt ustalenia w rozpatrywanych sprawach wartości przedmiotowego budynku przez biegłego, powołanego przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu I instancji, który do ustalenia wartości początkowej budynku - salonu samochodowego przyjął, zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., koszt wytworzenia odzwierciedlony w stosownych zapisach dokonanych na kontach. Za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia organy uznały opinię biegłego rzeczoznawcy o zdatności budynku do użytku wg stanu na kwiecień 1999 r., gdyż sama ta opinia nie wywołała żadnych skutków w zakresie ustalenia momentu zakończenia inwestycji. Decyzję o jej zakończeniu skarżący podjął w grudniu 2000 r., wprowadzając obiekt do ewidencji środków trwałych i ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 22j ust.1 w zw. z art. 22j ust 3 pkt 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepis stanowi jednoznacznie o "istniejących" środkach trwałych, podczas gdy sporny budynek był w trakcie budowy. Wartość środka trwałego przyjętego z inwestycji w okresie maj 1999 r. - grudzień 2000 r. była zatem wartością na etapie tworzenia, wobec czego zmiana profilu działalności przez skarżącego ze sprzedaży obuwia na sprzedaż samochodów, a co za tym idzie – konieczność przeprojektowania budynku i poniesienia dodatkowych nakładów w okresie maj 1999 r. - 2000 r., nie wypełniała unormowań art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie istniały przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 %. Decyzję organu odwoławczego podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako O.p.) oraz art. 22g ust. 9 i art. 22j ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2284/04 oddalił skargę. W wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1231/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Jako niezasadne Sąd odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, za pomocą których skarżący chciał podważyć stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Skutkowało to przyjęciem - jako wiążących - przez Naczelny Sąd Administracyjny - ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, odnoszący się do stawki amortyzacyjnej od samochodów. Przyznał, że w sytuacji, gdy podatnik wprowadza do majątku swego przedsiębiorstwa jako środek trwały samochód osobowy uprzednio nabyty do celów prywatnych i tak wykorzystywany przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, to dochodzi do swoistego nabycia środka trwałego, bowiem wprawdzie nie zmienia się właściciel pojazdu, jednakże pojazd ten zaczyna z momentem przekazania go na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą służyć uzyskiwaniu przychodu przez podatnika, podczas gdy w okresie wcześniejszym nie pozostawał z tą działalnością w żadnym związku. Za takim rozumieniem pojęcia nabycia (zmiana sposobu wykorzystania z osobistego na gospodarczy) przemawia wskazany przez stronę art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym, iż w momencie nabycia przez podatnika samochodów były one już użytkowane przez okres ponad 6 miesięcy, to były one środkami trwałymi używanymi w rozumieniu art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i podatnik mógł zastosować do ich amortyzacji stawkę indywidualną (art.22j ust. 1 u.p.d.o.f.). Za nieusprawiedliwione uznał natomiast Sąd kasacyjny zarzuty naruszenia prawa materialnego związane z ustaleniem wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku - salonu samochodowego (art. 22g ust. 4, art. 22g ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.) oraz uprawnienia podatnika do zastosowania odnośnie do tego środka trwałego (jako ulepszonego) indywidualnej stawki amortyzacyjnej (art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie tych kwestii nastąpiło w nawiązaniu do ustaleń faktycznych, z których wynikało, że przedmiotowy budynek w momencie zmiany przez podatnika profilu działalności (czerwiec 1999 r.) znajdował się w trakcie budowy, a prace budowlane (i związane z nimi nakłady) trwały do października 2000 r. i miały na względzie dostosowanie obiektu do potrzeb związanych z nowym profilem działalności. Tych ustaleń skarżący skutecznie nie podważył, zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały bowiem uznane za nietrafne. Sąd odwoławczy był więc tymi ustaleniami związany. Skoro skarżący nie podważył ustalenia, że budynek nie był ukończony (tym samym nie był kompletnym, zdatnym do użytku środkiem trwałym), a w konsekwencji nie mógł być ulepszony, to nie mógł skutecznie kwestionować stanowiska Sądu, iż nie przysługiwało mu - wynikające z art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. uprawnienie do indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Analogicznie w świetle powyższych uwag należało się odnieść do zarzutów naruszenia art. 22g ust. 4 i 9 u.p.d.o.f., których motywy autor skargi kasacyjnej sprowadza do niejasnej konkluzji, iż "skarżący miał prawo do zastosowania art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym, ze względu na szczególny tryb realizacji obiektu, nie można było zastosować art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., ponieważ skarżący wykorzystał do budowy materiały pozostałe na terenie nieruchomości, zakupione przez poprzedniego jej właściciela lub pochodzące z budów poprzednio zrealizowanych przez niego samego". Wywody te nie mogły zostać potraktowane jako prawidłowe uzasadnienie podstaw zaskarżenia zgodne z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Sąd I instancji uzasadnił, z jakich przyczyn w okolicznościach sprawy uzasadnione było ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 4 u.p.do.f. i dlaczego nie znajdował zastosowania w sprawie art. 22g ust. 8 i 9 u.p.do.f. Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, uznając za zasadny jedynie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie wyrokiem z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4166/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2004 r. Sąd podkreślił, że był związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowej sprawie NSA wyraził pogląd, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku błędnej wykładni art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organy błędnie przyjęły, że nabycie w rozumieniu tych przepisów może oznaczać wyłącznie nabycie prawa własności środków trwałych. W wyniku błędnej wykładni przepisów organ z naruszeniem przepisu art. 22j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przyjął, że skarżący nie miał prawa do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacji przy amortyzacji samochodów osobowych nabytych jako nowe na cele osobiste, a następnie przekazanych na cele działalności gospodarczej po upływie 6 miesięcy od dnia zakupu. Natomiast zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w zakresie stwierdzenia nieprawidłowości przyjętych przez podatnika stawek amortyzacyjnych od budynku salonu samochodowego jako budynku ulepszonego. Zgodnie z art. 22j ust.3 pkt 2 u.p.d.o.f. środki trwałe, o których mowa w art. 21j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli budynki (lokale) i budowle uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. W rozpoznawanej sprawie organy na podstawie zapisów dziennika budowy oraz treści opinii biegłego sporządzonej na dzień 10 kwietnia 1999 r. ustaliły, że przedmiotowy budynek w kwietniu 1999 r. nie był ukończony, a skarżący w latach 2000 i 2001 poniósł wydatki na dokończenie tego budynku. W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego była prawidłowa, gdyż w wymienionej opinii biegły rzeczoznawca stwierdził, że przedmiotowy budynek w kwietniu 1999 r. znajdował się w budowie, a zatem brak było podstaw do twierdzenia, że stan faktyczny był inny, niż wynikało to z treści opinii. Według Sądu zasadnie organy przyjęły, że z zapisów dziennika nie można wywieść stwierdzenia, że przedmiotowy budynek został ukończony w kwietniu 1999 r. Zakres prac budowlanych wykonanych po kwietniu 1999 r. wykazany w dzienniku wskazuje, że cały czas trwała budowa tego budynku. Sąd oceniając wniosek tego samego biegłego z dnia 12 lutego 2004 r. stwierdził, że zawiera on niejasne sformułowanie o tym, że budynek "był w robotach budowlano-montażowych zakończony". Z treści pisma nie sposób wywnioskować, czego dotyczyły toczące się roboty budowlane, skoro budynek ten był ukończony. Na podkreślenie zasługuje również to, że zapisy na koncie, na którym ewidencjonowano wydatki ponoszone na ten budynek również zostały dokonane w taki sposób, że wynikało z nich, iż skarżący po miesiącu kwietniu 1999 r. kontynuował tę samą budowę. Skoro z materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie dokonał ulepszenia budynku, o którym mowa w art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., to podatnik przy amortyzacji podatkowej tego budynku nie miał prawa do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z treści art. 22j ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. wynika zaś, że to podatnik ma obowiązek wykazać, że w jego sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w tych przepisach uprawniające do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. W przedmiotowej sprawie istniały podstawy do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał, iż przedmiotowy budynek uległ ulepszeniu, o którym mowa w art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zebrane dowody potwierdzały ustalony przez organy stan faktyczny i ich ocena nie mogła być uznana za dowolną. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 191 O.p. Również Sąd II instancji w wydanym w niniejszej sprawie wyroku stwierdził, że w świetle ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy zasadne było stwierdzenie, że skarżący nie miał prawa do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych przy amortyzacji budynku salonu samochodów i stacji obsługi. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 grudnia 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 244.082,50 zł. Organ wskazał, iż stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 4166/06. Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że skarżący miał prawo do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych od samochodów osobowych. Zakwestionowana przez organ I instancji kwota 6.750 zł stanowi koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał natomiast stanowisko zajęte przez organ I instancji, że skarżący nie miał prawa do uznania, iż wzniesiony przez niego budynek salonu samochodowego i stacji obsługi był ulepszonym środkiem trwałym, o którym mowa w art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Postanowieniami z dnia 6 listopada 2007 r. i z dnia 4 grudnia 2007 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego z uwagi na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, co zostało potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt III SA /Wa 4166/06. Dowody przedstawione przez stronę były już wcześniej rozpatrywane przez organy podatkowe i Sądy przy wyjaśnianiu stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o ustalenie, że organ podatkowy wbrew zasadom prawa podatkowego orzekł bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, a ponadto sprzecznie z orzeczeniem wydanym w tej sprawie przez NSA. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż organ II instancji nie dokonał analizy przedstawionych dokumentów, dowodów i argumentów strony. Było to, ich zdaniem, sprzeczne z orzeczeniem zapadłym już raz w tej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który nakazał przeprowadzenie pełnego i wnikliwego postępowania dowodowego. Zdaniem skarżących organ naruszył zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 - 129 O.p. Powołując się na orzeczenie NSA z 10 października 2006 r. skarżący wskazali, że spełniają wszelkie niezbędne przesłanki do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej od samochodów osobowych. Dlatego niezrozumiałym jest kwestionowanie przez organ II instancji, iż samochody były używane przez podatnika przez co najmniej 6 miesięcy przed ich nabyciem. W świetle orzeczeń WSA i NSA skarżący korzystał z samochodów przez odpowiednio 8 i 6 lat przed ich przekazaniem do prowadzenia działalności gospodarczej. Momentem nabycia jest tutaj moment przekazania samochodów do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ skarżący korzystał wcześniej z tych samochodów, przez co spełnił przesłankę zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Skarżący podnieśli, iż na skutek orzeczenia kasacyjnego sprawa wróciła do stadium postępowania wyjaśniającego, w którym skarżący miał prawo korzystać z możliwości okazywania inicjatywy dowodowej w celu wykazywania swoich twierdzeń. Strona wniosła o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu sporządzenia opinii, czy budynek w kwietniu 1999 r. był budynkiem kwalifikującym się do użytku, tj. kompletnym i gotowym. W sprawie zostały bowiem wydane dwie różne opinie. Zdaniem skarżącego treść opinii, iż "budynek był w robotach budowlano- montażowych zakończony" jest jasna i jednoznaczna. Jeżeli jednak organ dostrzega sam w tym zapisie jakąś wątpliwość, to konieczne jest jej usunięcie, a nie rozstrzyganie na niekorzyść skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i zaskarżonym obecnie wyrokiem oddalił skargę. Sąd podkreślił, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4166/06, który to z kolei Sąd związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1231/05. Okoliczność ta miała doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku WSA (a wcześniej wyroku NSA) i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organy podatkowe, przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie mógł czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne bądź prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekającego w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny w nim wyrażony nieaktualnym. Sąd powołał się na poglądy judykatury, zawarte w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129. W ocenie Sądu I instancji w rozpoznanej sprawie od czasu wydania wyroku z dnia 1 lutego 2007 r. nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby wpłynąć negatywnie na zakres związania tym wyrokiem. Stwierdzić zatem należało, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa. Organ będąc na mocy art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną zawartą w orzeczeniu WSA prawidłowo stwierdził, iż skarżący mieli prawo do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych przy amortyzacji samochodów osobowych Toyota Corolla i Toyota Camry. Przez nabycie środków trwałych, o którym mowa w art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy bowiem rozumieć przekazanie przez skarżącego jego prywatnych pojazdów na cele działalności gospodarczej. Wprawdzie w takiej sytuacji prawo własności przysługuje tej samej osobie, jednakże sposób wykorzystywania danej rzeczy wskazuje na istotną zmianę przeznaczenia środka trwałego (z rzeczy używanej na potrzeby osobiste na środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej). Za niezrozumiałe w tym zakresie Sąd uznał zatem zarzuty skargi, iż organ podatkowy nie uznał jej prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych tych samochodów jako używanych. Trafnie także Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze ocenę prawną zawartą w orzeczeniu WSA z dnia 1 lutego 2007 r., stwierdził, iż skarżący nie miał prawa do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych przy amortyzacji budynku salonu samochodów i stacji obsługi. Odnosząc się do treści zaświadczenia biegłego z dnia 12 lutego 1999 r., z którego wynikało, iż "budynek był w robotach budowlano-montażowych zakończony i kwalifikował się do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem" WSA ocenił, iż sformułowanie to jest niejasne i z jego treści nie sposób wywnioskować, czego dotyczyły toczące się roboty budowlane, skoro budynek był ukończony. W konkluzji WSA stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego oraz dokonanych w oparciu o ten materiał ustaleń faktycznych, wbrew twierdzeniom strony, nie można było stwierdzić, iż strona w kwietniu 1999 r. zakończyła budowę budynku usługowo - biurowego i że w tym samym roku rozpoczęła ulepszanie budynku w celu przystosowania go do wykonywania innej działalności. Prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w oparciu o zapisy dziennika budowy, treść opinii biegłego sporządzonej na dzień 10 kwietnia 1999 r., jak również zapisy konta ewidencyjnego, stwierdził, że przedmiotowy budynek w kwietniu 1999 r., nie był ukończony oraz, że skarżący w latach 2000 i 2001 ponosił wydatki na dokończenie budowy tego budynku. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż w 1999 r. rozpoczął on ulepszanie tego budynku. Oceniając pozostałe zarzuty skargi Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, iż na skutek orzeczenia sądu kasacyjnego sprawa wróciła do stadium postępowania wyjaśniającego, w którym podatnik może korzystać z inicjatywy dowodowej, w celu wykazywania swoich twierdzeń. Zarówno NSA , jak i WSA w wydanych w sprawie orzeczeniach jako wiążące przyjęły ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. WSA stwierdził, iż prawidłowo został w sprawie ustalony stan faktyczny, a zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 122, art. 123 i art. 191 O.p. ocenił jako niezasadne. Konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2004 r. wynikała z faktu uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, a nie przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze wniosek o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu sporządzenia opinii w zakresie tego, czy budynek w kwietniu 1999 r. był budynkiem kompletnym i gotowym. Wniosek ten, podobnie jak inne wnioski zgłoszone przez skarżących w postępowaniu odwoławczym , oddalone przez Dyrektora Izby Skarbowej, zmierzały bowiem w istocie do podważenia dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, a te w świetle oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA z dnia 1 lutego 2007 r. uznane zostały za prawidłowe i wiążące. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie: - art. 153 i 170 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż w wyniku związania prawomocnym orzeczeniem wydanym w sprawie strona nie może powoływać się na nowe dowody w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; powoływanej dalej jako p.u.s.a.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że ani art. 153 p.p.s.a. ani też art. 170 p.p.s.a. nie zakazuje prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w sprawie w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, w szczególności w przypadku przedstawienia przez skarżącego nowych dowodów w sprawie. Organy podatkowe nie mogły tym samym odmówić przeprowadzenia dowodów, zasłaniając się związaniem oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. Poza tym z przytoczonych w zarzutach przepisów można wywieść ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów spoczywa na organie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 26 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96) wskazał, że "regułą obowiązującą w procedurze administracyjnej, różną od obowiązującej w sprawach cywilnych (art. 6 kodeksu cywilnego), jest to, że ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie spoczywa na organie administracyjnym. Wiąże się to z istotą postępowania administracyjnego, na etapie, którego organ administracyjny nie jest stroną, lecz organem władczym". Skarżący podkreślił, że aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz określonymi regułami tej oceny. Naruszenie zarówno tych norm, jak i reguł stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w sposób niezgodny z prawdą uznał, że dowody przez niego przedstawione w piśmie z dnia 14 sierpnia 2007 r. były dowodami już znajdującymi się w aktach sprawy. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., dokonać kontroli skarżącej decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa i stwierdzić naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podkreślił, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej dowody wskazywane przez stronę były znane organowi . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór w tej sprawie dotyczy w istocie zakresu związania przez wojewódzki sąd administracyjny i organy podatkowe oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania, jak i wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego (por. zachowujący aktualność także pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97, opubl. w Lex pod nr 47301, tak też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 325). Nierozerwalnie związane z nią są wskazania co do dalszego postępowania, w ramach których sąd winien wskazać organom, jakie czynności winny podjąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 451/08, opubl. w Lex pod nr 526493). Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu, a tym samym spełnić również funkcję prewencyjną sądowej kontroli działania administracji publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu, zgodnie z jednolitymi w tym względzie poglądami judykatury, należy pojmować jako obowiązek każdego składu sądu orzekającego w tej sprawie uwzględniania tej oceny, dopóki orzeczenie, w którym ocena ta zostanie wyrażona nie zostanie uchylone lub zmienione w sposób przewidziany prawem (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, opubl. w OSNAPiUS z 1999 r., nr 1,poz. 2, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1040/07, opubl. w Lex pod nr 531431, z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 407/06, opubl. LEX pod nr 362477, z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, opubl. w Lex pod nr 47275 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05,opubl. w Lex pod nr 187499). Wyrażenie przez kolejny skład sądu orzekający w danej sprawie odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem - w inny niż przewidziany ustawą sposób (poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). Również Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną musi uwzględnić tę wiążącą ocenę przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 139/07, opubl. w Lex pod nr 485015, z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 452/08, opubl. w Lex pod nr 516677). W orzecznictwie przyjmuje się także, iż w uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. strona, której skarga została uwzględniona, jednakże sąd podzielił tylko część jej zarzutów i wyraził w uzasadnieniu orzeczenia częściowo niekorzystną dla niej ocenę prawną, może wyrok taki zaskarżyć skargą kasacyjną. Jeżeli w jej wyniku Naczelny Sąd Administracyjny uzna zasadność stanowiska strony (z uwagi na wadliwość uzasadnienia- art. 184 p.p.s.a.), wyrażona w jego orzeczeniu wiążąca ocena prawna wiązać będzie sąd orzekający w sprawie (art. 190 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04,opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., Nr 5,poz. 101, z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 858/08, opubl. w Lex pod nr 531631,z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1040/07, opubl. w Lex pod nr 531431). Wiążąca ocena prawna traci także moc, gdy po wydaniu wyroku nastąpiła zmiana stanu prawnego ( mającą wpływ na wynik sprawy) bądź istotna zmiana stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 1990 r., sygn. akt SA/Wr 137/90, opubl. w ONSA z 1990 r., nr 2-3, poz. 51). Nie budzi wątpliwości, iż strona skarżąca, składając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2005 r. dążyła do podważenia wyrażonej w nim oceny prawnej co do prawidłowości ustaleń faktycznych, dotyczących dokonania ulepszeń amortyzowanego budynku salonu samochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za niezasadne i przyjął stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia za wiążący. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2007 r. stwierdził, iż stan faktyczny sprawy w zakresie dotyczącym budynku salonu samochodowego został ustalony prawidłowo. Oceniając wynik postępowania dowodowego, z uwzględnieniem dodatkowych dowodów złożonych przez stronę skarżącą przy skardze stwierdził, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z prawem i nie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 122, art. 123 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu zawarto przy tym rozważania odnoszące się do oceny dowodów, w tym oświadczenia biegłego z 12 lutego 2004 r., opinii tego biegłego, zapisów w dzienniku budowy i zapisów w ewidencjach księgowych skarżącego. W ocenie Sądu dowody zebrane przez organy podatkowe potwierdzały ustalony przez nie stan faktyczny, a ich ocena nie mogła być uznana za dowolną. Dlatego za niezasadny uznał zarzut strony zaniechania przez organy wypełnienia obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten ,jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku z 1 lutego 2007 r., nie oznacza obowiązku poszukiwania przez organ dowodów potwierdzających twierdzenia podatników. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nie nakazał zatem uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie, przyczyną uchylenia decyzji było tylko i wyłącznie naruszenie prawa materialnego - art. 22j ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.). Wyrok ten jest prawomocny, strona skarżąca nie wniosła bowiem od niego skargi kasacyjnej. Wyrażona w nim ocena prawna (odpowiadająca zresztą wykładni prawa zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w tej sprawie) wiąże zatem każdy kolejny skład sądu orzekający w tej sprawie, organy, których działanie lub zaniechanie było przedmiotem zaskarżenia i musi być uwzględniona również przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadnie i prawidłowo przyjął zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym obecnie wyroku, iż organy podatkowe, związane wytycznymi i oceną prawną wyrażoną w wyroku z 1 lutego 2007 r. nie mogły uzupełniać postępowania dowodowego i przeprowadzać nowych dowodów na okoliczność daty zakończenia budowy budynku i ewentualnego jego ulepszenia po zakończeniu budowy. Jeżeli bowiem sąd uważa postępowanie w pewnym zakresie za przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny odnoszący się do jednej z kwestii mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia za wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, to tą konkluzją związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (kolejny skład) orzekający w tej sprawie . Nie może on w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz musi mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, opubl. w Lex pod nr 47275 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05,opubl. w Lex pod nr 187499). Nie można przyjąć, jak twierdzi strona skarżąca w skardze kasacyjnej, iż w wyniku uchylenia decyzji organu odwoławczego, może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do podważenia przyjętych już za wiążące ustaleń faktycznych. Takie postępowanie stanowiłoby bowiem niedopuszczalną próbę podważenia wiążącej oceny prawnej, wyrażonej w prawomocnym wyroku. Zmiana stanu faktycznego, która powoduje możliwość odstąpienia od oceny, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., stwierdzającej prawidłowość ustaleń faktycznych, oznacza bowiem wystąpienie nowych okoliczności po wydaniu wyroku, a nie możliwość przeprowadzania nowych dowodów, mających podważyć dotychczasowe ustalenia, uznane za prawidłowe. Z tych względów zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. uznać należy za bezzasadny. Strona zarzuty te podnosić mogła skardze kasacyjnej od wyroku z 1 lutego 2007 r. Obecnie są one tylko niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem sądu. Z tych samych względów za nietrafny uznać należy także zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. Nie można bowiem uznać, iż przepis ten winien być rozumiany jako dozwalający na odstąpienie od wiążącej oceny prawnej, wyrażonej w prawomocnym wyroku. Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia art. 153 i art.170 p.p.s.a. przesądza o niezasadności pozostałych zarzutów- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art.191 O.p. Sąd nie uchylił się bowiem od kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Dokonał jej w takim zakresie, jaki wynikał z faktu wydania w tej sprawie przez inny skład tego sądu prawomocnego wyroku, uwzględniając kryterium kontroli wynikające z art. 1 § 2 p.u.s.a. i działając w ramach swojej kognicji, określonej w art. 1 § 1 p.u.s.a. Stwierdzając prawidłowość ustaleń faktycznych nie miał też podstaw do zastosowania środka kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.c/ i ust.2 pkt 1 lit. a/, § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).