I SA/Ke 485/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2002r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]., nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]., nr [...]określającą S. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "E. – S." zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002r. w kwocie 27.089,00 zł i określił kwotę tego zobowiązania w wysokości 22 650,00 zł. W motywach wskazał, że przedmiotowa decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenie sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]nr [...]. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2002r. została uchylona wyrokiem w K. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008r., sygn. akt: I SA/Ke 226/08. Uchylając decyzję z uwagi na wady postępowania podatkowego, Sąd wskazał na konieczność ustalenia jakie konkretne zdarzenia gospodarcze spowodowały powstanie w badanym miesiącu obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, dokonania na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona i przytoczenia w uzasadnieniu faktycznym decyzji wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto nakazał ustalenie czy w protokole badania ksiąg organ I instancji wykazał nierzetelność ksiąg wskazując na czym w konkretnym przypadku ta nierzetelność polega, a tym samym czy obalił moc dowodową ksiąg wynikająca z art. w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Realizując wytyczne zawarte w w/w orzeczeniu, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]., nr [...]uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 22 października 2010r. wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzone postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa w firmie "E.-S." wykazały m. in., że w miesiącu grudniu 2002r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, ponieważ miały miejsce przypadki sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Firma nie zgłosiła działalności w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku. Firma "E.-S." będąc podatnikiem podatku od towarów i usług prowadziła obowiązującą ewidencję dla celów tego podatku, w tym ewidencję sprzedaży VAT i kasę fiskalną oraz ewidencję zakupu VAT. W toku kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencji zakupów VAT. Nie zakwestionowano także ilości i udokumentowania sprzedaży paliw płynnych innych, niż olej opałowy. W toku kontroli ujawniono fakt prowadzenia przez "E.-S." dodatkowej ewidencji pomocniczej, nazwanej "książkami dystrybutorów", obejmującej m.in. sprzedaż oleju opałowego. Było to łącznie 9 szt. zeszytów, w tym 5 zawierających zapisy dotyczące sprzedaży oleju opałowego w okresie od 2 listopada 2001r. do 24 lutego 2003r. Zawierały one zapisy danych, z zachowaniem ciągłości rozliczenia obrotu olejem opałowym, w tym tak istotne dane, jak dotyczące ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego, stanów początkowego i końcowego licznika dystrybutora, na każdy dzień (licznika sumarycznego odmierzacza paliwa), dat sprzedaży, cen jednostkowych i wartości paliwa oraz sposobu zapłaty. W licznych przypadkach zeszyty zawierały także potwierdzony podpisem przez właściciela "E.-S." odbiór gotówki (utargu). Ponadto zapisy w zeszytach zawierały częściowo dane dotyczące odbiorców oleju opałowego. Jednakże liczne braki danych, a to w zakresie m in. odbiorców i dowodów sprzedaży uniemożliwiały zidentyfikowanie lub zweryfikowanie faktycznego odbiorcy oleju opałowego oraz pełną weryfikację wystawionych faktur VAT i załączonych do nich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i powiązanie ich z zapisami w zeszytach. Z przeprowadzonej ekspertyzy grafologicznej zabezpieczonych zeszytów, opisanej w opinii biegłego grafologa z dnia 26 kwietnia 2007r. wynika, że znajdują się w nich podpisy, a także część zapisków S. M., który po zapoznaniu się z tą opinią potwierdził ich autentyczność. Z porównania ilości sprzedanego w 2002r. oleju opałowego (1.214.748 litrów), jaka wynikała z ewidencji sprzedaży VAT oraz ilości wynikającej z zabezpieczonych zeszytów wynika, że wielkości te były zbliżone, różnicę stanowi tylko ilość 1.938 litrów (0,16%) na niekorzyść dodatkowej ewidencji (zeszytów), co oznacza, że w każdym przypadku w zeszytach wykazano faktyczne ilości sprzedanego oleju opałowego i świadczy o istotnej wartości dowodowej zabezpieczonych zeszytów (książek dystrybutora). Ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, wykazały, że część wykazanych w ewidencji sprzedaży VAT transakcji sprzedaży oleju opałowego była niezgodna z rzeczywistością. Stwierdzono, że w miesiącu grudniu miały miejsce nieprawidłowości w udokumentowaniu i ewidencjonowaniu sprzedaży VAT dostaw oleju opałowego w ramach umów zwartych przez Ś.Centrum Rehabilitacji w C. G. i Szkołę Podstawową i Gimnazjum w R.. W dokumentacji zaewidencjonowano transakcje sprzedaży do Ś. Centrum Rehabilitacji w C. G. w ilości 51.600 litrów, z tego: 25.400 litrów oleju opałowego, na podstawie faktury VAT Nr 621/02 z dnia 4 grudnia 2002r., (co miało być objęte 4 odrębnymi dostawami), oraz 26.200 litrów oleju opałowego, na podstawie faktury VAT Nr 640/02 z dnia 23 grudnia 2002r., (co miało być objęte 4 odrębnymi dostawami) oraz do Szkoły w R. 10.471 litrów, wg faktury VAT Nr A 628/02 z dnia 13 grudnia 2002r. w ilości 2.572 litry i faktury VAT Nr B 628/02 z dnia 13 grudnia 2002r. w ilości 7.899 litrów oraz 5.327 litrów oleju opałowego wg faktury VAT Nr 673/02 z dnia 31 grudnia 2002r., która znalazło potwierdzenie w dokumentacji odbiorcy. W toku kontroli podatkowej porównywano wystawione dla Ś. Centrum Rehabilitacji faktury VAT z zapisami w zabezpieczonych zeszytach. Ustalono, że w okresie od czerwca 2002r. do lutego 2003r. wykazano w zeszytach E.-S. łącznie 170.158 litrów oleju opałowego dostarczonego do Centrum. W tym zaś okresie firma skarżącego wystawiła dla tego odbiorcy 12 faktur VAT na łączną ilość oleju opałowego 308.630 litrów. Jedną fakturę wystawiano do 1, 2 lub 3 dostaw oleju opałowego. Z zabezpieczonych zeszytów wynikało z kolei, że w grudniu do dostarczono faktycznie 32.650 litrów oleju opałowego, czyli o 18.950 litrów mniej od ilości wynikającej z wystawionych przez "E.-S." faktur VAT. Różnica 18.950 litrów stanowiła "pozorną nadwyżkę" oleju opałowego, którą "E.-S." przeznaczył na inne cele niż opałowe. Organ wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w rezultatach odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w Ś. Centrum Rehabilitacji w C. G. którego przedmiotem była oszacowana ilość oleju opałowego możliwego do zużycia przez tego odbiorcę. Zgodnie z opinią rzeczoznawcy J. W., biegłego Sądu Okręgowego w K., oszacowany nadmiar oleju opałowego, będący różnicą pomiędzy ilością oleju opałowego wynikającą z faktur VAT, a faktycznymi potrzebami i możliwościami jego zużycia przez Centrum wynosił 121.288,6 litra w całym badanym okresie od stycznia 2002r. do sierpnia 2003r. Organ podniósł, że uwzględniono opinię techniczną biegłego J. W., którą skorygował, po uprzednim uwzględnieniu stanowiska zawartego w opinii biegłej A. G.. (działającej na zlecenie Centrum). Biegła przyjęła większą o 50-60% ilość oleju opałowego, jako możliwą do zużycia od ilości, jaka wynikałaby z urządzeń pomiarowych rejestrujących wytworzoną energię cieplną, uwzględniła bowiem liczne nieprawidłowości w instalacji ciepłowniczej Centrum, do których dopuszczono podczas jej rozbudowy Opinie te były przeciwstawne opinii biegłego R. R., który potwierdził możliwość zużycia takiej ilości oleju opałowego, jaka wynikała z faktur za dostawę. Wskazując na powyższe stwierdzono, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju opałowego w grudniu 2002r. są dokumentami nierzetelnymi, niezgodnymi ze stanem faktycznym, co czyni także nierzetelną ewidencję sprzedaży VAT za ten okres w zakresie objętym dostawami oleju opałowego do Ś. Centrum Rehabilitacji w C. G.. Zdaniem organu wykazano, że "E.-S." zrealizował w grudniu 2002r. tylko 2 dostawy oleju opałowego do Szkoły w R. w łącznej ilości 7.899 litrów, tj. wg faktury nr 628/2002 z dnia 13 grudnia 2002r. na dostawę 2.572 litrów i nr 673/02 z dnia 31 grudnia 2002r. na dostawę 5.327 litrów. Zaewidencjonowane przez E.-S. 2 faktury VAT za grudzień 2002r. o numerach A 628/02 i B 628/02 z dnia 13 grudnia 2002r. potwierdzające dostawę do Szkoły w R. są nierzetelne, co czyni także ewidencję sprzedaży VAT za ten okres w tym zakresie nierzetelną. "E.-S." zaksięgował w ewidencji sprzedaży VAT 3 faktury VAT mające dokumentować dostawy do Szkoły w R., na łączną ilość 15.798 litrów oleju opałowego. Czynności sprawdzające przeprowadzone bezpośrednio u odbiorcy oleju opałowego wykazały istotne nieprawidłowości w udokumentowaniu przez dostawcę dostaw tego towaru oraz inny stan faktyczny odnośnie wielkości dostaw oleju opałowego. W.b. - pracownik Szkoły, zatrudniony na stanowisku palacza-konserwatora stwierdził, że w grudniu 2002r. miały miejsce 2 dostawy oleju opałowego i dodał, że posiadane zbiorniki miały maksymalną pojemność 8.000 litrów. T. M. - główna księgowa wyjaśniła, że Szkoła dokonała płatności za dostawę oleju objętą fakturą nr 628/02, tj. na podstawie egzemplarza faktury bez żadnych dopisków w postaci liter "A" lub "B" oraz że Szkoła nie posiada faktury o nr B 628/02, a więc z dopiskiem litery "B" i za fakturę o takim numerze nie dokonywała płatności. M. S. - Dyrektor Szkoły stwierdziła, na obu egzemplarzach faktur VAT pochodzących ze zbiorów "E.-S." - z dopiskami liter "A" i "B" przy numerach faktur 628/02 znajdują się "najprawdopodobniej" jej podpisy, co potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu karnym sprawie S. M., przyznając jednocześnie, że szkoła w ewidencji posiada fakturę 628/2002 bez lit B. W ocenie organu dodatkowym potwierdzeniem stwierdzonych nieprawidłowości są także zabezpieczone zeszyty, w których "E.-S." odnotował dostawy oleju opałowego do szkoły w R. grudniu 2002r. łącznie 7.899 litrów przy czym wszystkie zapisy w zeszytach w całym badanym okresie od stycznia 2002r. do lutego 2003r., odnoszące się do dostaw oleju opałowego do Szkoły w R. znalazły potwierdzenie w ewidencji tego odbiorcy. Wynikająca z powyższego rozliczenia dostaw do Szkoły w R. różnica stanowiła pozorną nadwyżkę oleju opałowego w ilości 7.899 litrów, którą E.-S. przeznaczył na inne cele niż opałowe. Łączna pozorna nadwyżka oleju opałowego - z rozliczenia dostaw do Centrum Szkoły w R. - wynosiła 26.849 litrów oleju opałowego, którą "E.-S." przeznaczył na inne cele niż opałowe. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom M.na Pola, że zapisy w zeszytach dotyczyły zamówień na dostawy oleju napędowego i oleju opałowego jak również S. M., który po zapoznaniu się z ekspertyzą grafologiczną, wyjaśnił że mogły dotyczyć rozliczeń z kierowcami, po przedstawieniu przez nich dowodów "Wz" na sprzedaż oleju opałowego i napędowego. Wskazał, że w zeszytach nie odnotowano dokumentów "Wz", w przeciwieństwie do wielu przypadków zamieszczenia adnotacji dotyczących faktur VAT. Dokonując zapisów w zeszytach o obrotach olejem opałowym dochowano zasady ciągłości rozliczenia obrotu. Ponadto S. M. składał podpisy na okoliczność potwierdzenia odbioru utargów ze sprzedaży oleju opałowego. Organ podkreślił że S. M. nie kwestionował ustaleń kontroli w oparciu o dane z zeszytów odnoszących się do tankowania oleju opałowego do własnych samochodów, będących na wyposażeniu "E.-S.u". Wskazał na przypadek, iż w trakcie przeprowadzanej kontroli stwierdzono fakt tankowania w dniu 31 marca 2003r. oleju opałowego do samochodu osobowego Mercedes o nr rej. KIZ 9395. Właściciel samochodu - M. W. - przesłuchany w charakterze świadka potwierdził dodatkowo ten fakt. Sprzedaży tej dokonano za gotówkę bez wystawiania faktury paragonu. W związku z uznaniem za nierzetelną ewidencji sprzedaży VAT i faktur VAT pominięto je przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży tego produktu na inne cele niż opałowe, ponieważ dane z nich wynikające nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy podstawę opodatkowania, tj. ilość oleju opałowego sprzedaną w grudniu 2002r., na inne cele niż opałowe, ustalił w oparciu o art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60). Uznał, że nie było możliwe zastosowanie metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa, bowiem metody te nie pozwalają na wyodrębnienie z ogólnej wielkości sprzedaży oleju opałowego tej części, która została sprzedana na cele inne niż opałowe. Dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjął ilości oleju opałowego zapisane w zabezpieczonych "książkach dystrybutorów", w części dotyczącej sprzedaży oleju opałowego odbiorcom, którzy nie składali oświadczeń o przeznaczeniu tego produktu na cele opałowe i nie zawarli, w tej sprawie stosownych umów o dostawy oraz w części dotyczącej ilości oleju opałowego zużytego na własne potrzeby "E.-S." - do napędu pojazdów. Ustalono, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało ogółem: 23.994 I oleju opałowego, który podatnik sprzedał w miesiącu grudniu 2002r. roku, na cele inne niż opałowe i jest to wielkość mniejsza o 2.855 litrów od ilości oleju opałowego, ustalonego jako "pozorna nadwyżka" tj. 26.849 I. – Organ wyjaśnił, że w miesiącach styczniu i lutym 2003r. nadwyżki były mniejsze i różnica przestała istnieć. Organ w oparciu o ustalonym powyżej stan faktycznym uznał, że skarżący z chwilą sprzedaży oleju opałowego bez pobrania od kupujących wymaganego przepisami prawa oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, stał się w świetle art. 36 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,( Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej podatnikiem podatku akcyzowego. Niedopełnienie przez podatnika wyżej wskazanego warunku wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego jest traktowana przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co oznacza, iż sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia. Organ odwoławczy podzielając podniesiony w odwołaniu zarzut błędnego zastosowania przez organ I instancji stawki akcyzy w wysokości 1.129 zł/1000l zastosował zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego obowiązującą w grudniu 2002r. stawkę 1.104 zł/1000 I. Nie podzielił zarzutu, iż nie zastosowano stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.051,00 zł/1.000 litrów lub 1.003,00 zł/1.000 litrów oraz nie zbadano zawartości siarki w oleju opałowym, od sprzedaży którego został wyliczony podatek akcyzowy. Wyjaśnił, że obniżona stawka uzależniona od zawartości siarki jest stawką preferencyjną i po stronie podmiotu wywodzącego dla siebie korzystne skutki leżał obowiązek udowodnienia prawa do skorzystania z takiej ulgi. Podkreślił ponadto, że ulga dotyczyła oleju napędowego, a nie opałowego. W związku z tym przeprowadzenie dowodu w postaci oznaczenia zwartości siarki pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów mających zastosowanie w tej sprawie, wskazał na brak kompetencji do rozważenia tego zarzutu. Organ odwoławczy dokonał też korekty w określeniu zobowiązania podatku akcyzowym w stosunku do decyzji organu I instancji przez pomniejszenie podatku akcyzowego o podatek zawarty w zakupionym oleju opałowym wg. stawki wynikającej z poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego tj. 160 zł/1.000 I. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty dowolnej i wybiórczej oceny dowodów z zeznań świadków, zarówno w odniesieniu do właścicieli firm transportowych jak i przedstawiciela Szkoły w R.. Odmawiając mocy dowodowej zeznaniom świadków, będących właścicielami firm transportowych wyjaśnił, że do oceny tych dowodów podchodzono ze szczególną ostrożnością. Miało to uzasadnienie w doświadczeniu życiowym, a także w stwierdzonym fakcie tankowania oleju opałowego do samochodu klienta (fakt utrwalony m. in. przesłuchaniem świadka). Podniósł, że sami właściciele firm transportowych potwierdzili fakt nabywania oleju opałowego, chociaż przyznali się do zakupu niewielkich ilości. Jako bezpodstawne ocenił argumenty strony w odniesieniu do świadka w sprawie dostaw oleju opałowego do Szkoły w R., który złożył niejednoznaczne oświadczenie w sprawie podpisu na fakturze. Także do zeznań tego świadka należało podchodzić ze szczególną ostrożnością, mając na względzie - z jednej strony, że nie rozpoznał jednoznacznie podpisu na fakturze, z drugiej zaś strony treść zeznań właściciela "E.-S." złożonych w sprawie karnej oraz zapisów w zabezpieczonych zeszytach, w powiązaniu z dokumentacją dotyczącą kontroli sprawdzającej i zeznaniem innego jeszcze świadka (pracownika kotłowni szkolnej), przesądzające o okolicznościach faktycznych dostaw oleju opałowego do tego odbiorcy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących oceny opinii sporządzonej przez biegłego J. W. podkreślił, że wbrew zarzutom strony nie nadano, mu "szczególnej mocy dowodowej. Opinia była zbieżna z ewidencją obrotu prowadzoną w zabezpieczonych książkach dystrybutorów, a zatem stanowiła uzupełnienie i potwierdzenie najistotniejszego materiału dowodowego. Obliczenia w niej dokonane obejmowały dłuższy niż objęty decyzjami okres czasu, co tylko podniosło walor dowodowy opinii. Pomimo, że opinia techniczna zawierała, z oczywistych względów dane szacunkowe, to przedstawiała ilości oleju opałowego, jakie mogły być zużyte przez Centrum Rehabilitacji i były to ilości zbliżone do wykazanych w zabezpieczonych dokumentach. W ocenie organu nie znalazł również uzasadnienia całkowicie nowy argument strony postępowania, podniesiony dopiero w końcowym etapie, że pracownicy "E.-S." zaniedbali obowiązki i nie skorygowali pierwotnej faktury, pomimo, że na prośbę odbiorcy (Szkoły w R.) rozpisali dostawę oleju opałowego na dwie części. Ten nowy argument nie ostaje się wobec udokumentowanych ustaleń w tej sprawie, dokonanych w Szkole w R., w tym zeznań świadków, a nadto wobec zapisów w zabezpieczonych zeszytach oraz wobec zasad jakie obowiązują przy dokonywaniu korekt. Jako niezasadny ocenił organ zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej jest obowiązek organów samodzielnego ustalenia istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ kontroli skarbowej nie miał żadnych wątpliwości i nie podważał faktu istnienia umów na dostawy oleju opałowego do Ś. Centrum Rehabilitacji oraz Szkoły w R.. O istnieniu, bądź braku stosunku prawnego nie przesądza fakt, że część faktur sprzedaży jest nierzetelna, niedokumentująca faktycznie sprzedanych ilości oleju opałowego. W tych okolicznościach za nie zasadny uznał argument dotyczący faktu, że kontrahent kontrolowanego podatnika – Centrum Rehabilitacji nie zwracał mu części pieniędzy za dostawy oleju opałowego. W ocenie organu nie okazały się także zasadne zarzuty podniesione w uzasadnieniu odwołania, jako rozwinięcie zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a to brak prawdy obiektywnej, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, praktyka skrajnego instrumentalizmu. Organ uznał decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostateczną decyzją nr 78/2005 z dnia 31.05.2005r. określił ŚCR w C. G. podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 42.707,00 zł, wskazując m.in. na fakt nie dostarczonego paliwa, co ustalono w toku kontroli skarbowej. Stwierdzono, że dostawy oleju w 2002r. były mniejsze o 103.973 I niż wynikało to z posiadanych przez ŚCR faktur, w tym w grudniu 2002r. o 18.970I. Ponadto ilości zużyte w okresie letnim 2002r. były ponad 6-krotnie większe niż w porównywalnym okresie letnim w roku 2003. Fakt ten dobitnie potwierdza i udowadnia występujące w ŚCR nieprawidłowości i to zarówno w zakresie rozliczeń finansowych jak i fikcyjności dostaw. Ponadto wyjaśnił, że S. M. wyrokiem Sądu Rejonowego w Końskich VI K 366/05 z dnia 29 listopada 2005r. został skazany za sfałszowanie faktury VAT i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego tj. popełnienie czynu stanowiącego przestępstwo z art. 270 § 1 kodeksu karnego w związku z art. 12 k.k. Faktury te były wystawione w kwietniu 2002r. i nie dotyczyły okresu niniejszego postępowania. S. M. przyznał się do fałszowania faktur jednakże przerwał swoje wyjaśnienia i zawnioskował o dobrowolne poddanie się karze i nie stwierdził, że były to jedyne przypadki takiego działania. Na powyższe decyzje S. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji zarzucił: - naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 120, art. 121 § 1 art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej poprzez: a.) rażąco dowolną ocenę, dokonaną z naruszeniem zasady in dubio pro tributario zeznań świadków skutkującą przyjęciem, że podatnik sprzedał tym podmiotom olej opałowy na cele inne niż grzewcze w sytuacji, gdy świadkowie ci zaprzeczyli dokonywaniu zakupów od podatnika w ogóle, lub wskazywali na zakup niewielkich ilości, a brak dowodów na to, że świadkowie ci składali fałszywe zeznania, zeznań świadków, którzy z uwagi na upływ czasu nie są w stanie z całą pewnością przyznać czy kwestionowane dokumenty zostały przez nich podpisane, jakkolwiek przyznają taką możliwość i przyjęcie, że podpisy te złożyć musiał kto inny; b.)rozstrzyganie wątpliwości pojawiających się w sprawie na niekorzyść podatnika oraz rażąco dowolną interpretację materiału dowodowego zebranego w sprawie - w szczególności zabezpieczonych w toku postępowania zeszytów – przez przyjęcie, że dokonywane w nich zapisy w całości odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji, w przeciwieństwie do pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który przemawia na korzyść stanowiska podatnika, w szczególności zeznań świadków których wiarygodności i prawdomówności w sposób prawem przewidziany nie podważono, a których słowa organ interpretuje w sposób dowolny, dopasowany do przyjętej przez organ tezy zmierzającej do obciążenia podatnika podatkiem. c.)zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zawartości siarki w przedmiotowym oleju w celu precyzyjnego ustalenia, jaka stawka akcyzy winna mieć zastosowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego; d.)nieustalenie w toku postępowania w sposób jednoznaczny kiedy poszczególne transakcje skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego miały miejsce, jaka była ich rzeczywista wysokość; - naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, sprawy, nienależyte odniesienie się do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego polegające na wybiórczej jego analizie, prowadzącej do bezkrytycznej i arbitralnej oceny dowodów, w szczególności w postaci opinii biegłego, a także dowolne pominięcie w toku postępowania argumentów strony wskazujących na nieprawidłowości w opinii, a także zignorowanie innych, korzystnych dla podatnika opinii biegłych - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz dokładnego omówienia przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak rzetelnego i poprawnego wskazania, jakie fakty miały wpływ na ustalenia w zakresie wysokości podatku w skarżonych decyzjach, na jakich dowodach oparł się organ określając wysokość podatku w skarżonych decyzjach; oraz nienależyte odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej przez podatnika argumentacji i stanowiska dotyczącego poszczególnych dowodów. - naruszenie § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stawką akcyzy jaką należy przyjąć za podstawę wyliczeń winna być stawka 1.104 zł/1000 I, a nie inne, niższe (a wobec tego bardziej korzystne dla podatnika) stawki również wymienione załączniku do rozporządzenia pomimo, że nie przeprowadzono w sprawie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zawartości siarki w przedmiotowym oleju. - naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez ograniczenie się w wydanej decyzji jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji pod kątem zarzutów przedstawionych przez podatnika w odwołaniu, podczas gdy obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę podatnika w całości. W uzasadnieniu postawionych zarzutów, skarżący kwestionował w szczególności ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ oraz prawidłowość prowadzonego w tym zakresie postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wskazał, że ocena dowodów w sprawie dokonana przez organy jest dowolna, wybiórcza i nie została dokonana w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Świadkowie w postępowaniu w sposób spójny i jasny wskazywali na to, że nie dokonywali zakupu oleju opałowego. Podniósł, że organy w żaden sposób nie podważyły prawdziwości zeznań T. R., który zeznał, że dwukrotnie dokonano w firmie skarżącego zakupu oleju napędowego. W szczególności nie wykazały, by wobec świadka zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym postępowanie dotyczące naruszenia obowiązków wynikających z art. 233 kodeksu karnego polegającego na podaniu w tych zeznaniach nieprawdy. Organ nie powiadomił też organów ścigania. W ocenie skarżącego, poza zapisem w zeszytach, brak jest innych dowodów wskazujących na to, że transakcje w nich opisane miały miejsce. Zarzucił, że organ pominął fakt, iż przesłuchane w charakterze świadków osoby, które wg zeszytów nabywały olej opałowy na cele inne niż grzewcze, zaprzeczyły dokonywaniu zakupów w ogóle. Potwierdzenie przez kilka osób nabycia drobnych ilości oleju na potrzeby smarowania maszyn i form – dotyczyło ilości marginalnych. Oznacza to, że nie ma dowodów wskazujących na sprzedaż znacznych ilości oleju, która to sprzedaż podlega według organu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zakwestionował dokonaną przez organy ocenę dowodu z zeznań M. S., która stwierdziła, że podpis pod fakturą 628/2001 B jest jej podpisem. Zdaniem skarżącego fakt użycia przez świadka zwrotu "prawdopodobnie" nie stanowi podstawy by przyjąć, że podpis nie został sporządzony jej ręką. - wręcz przeciwnie zasada in dubio pro tributario nakazuje uznać, że w razie wątpliwości podpis należy do świadka. Kwestionując ustalenia stanu faktycznego dotyczące braku dostaw części paliwa do Ś. Centrum Rehabilitacji wskazał, że z dokumentów bankowych wynika fakt zapłaty za całą ilość paliwa. Wobec zapłaty przez kontrahenta za zakupiony towar, ustalenie, że transakcja, nie miała miejsca wymaga (co najmniej) wykazania, że pieniądze za olej wróciły z powrotem do Centrum. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego żaden przedsiębiorca nie zaniecha dochodzenia zwrotu pieniędzy, które kontrahentowi się nie należały. Zarzucił nieprawidłowość w ocenie opinii biegłego J. W. powołanego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Wskazał, że wnioski opinii w sposób istotny zostały zakwestionowane przez biegłego R. R., który uznał, że było realnym zużycie paliwa w ilości dostarczonej przez podatnika szpitalowi w okresie od 1 stycznia 2002 roku do 7 sierpnia 2003 roku, wskazując na wiele nieprawidłowości w Ś. Centrum Rehabilitacji, które mogły mieć wpływ na wielkość zużywanego oleju, a które organ pominął bez podania przyczyn. Podniósł, że ustalenia biegłego J. W. podważyła także biegła A. G. stwierdzając m. in., że obliczenia ilości zużytego oleju w oparciu o odczyty z istniejących urządzeń pomiarowych posiadają duże błędy. Zwiększenie (sumaryczne) zużycia oleju w stosunku do zużycia (teoretycznego) według wskazań urządzeń pomiarowych i przepływu oceniła na około 50 do 60%. Dokładne wyliczenia nie są możliwe na dzień dzisiejszy. W tym zakresie uznał, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za racjonalność (bądź jej brak) działań swoich kontrahentów - nie może ponosić odpowiedzialności za prawidłowość lub nieprawidłowość gospodarki cieplnej (polegającej na nieracjonalnym utrzymaniu nierentownej instalacji grzewczej) a także za ewentualny inny sposób wykorzystania przez Centrum sprzedanych ilości oleju opałowego niż dla celów grzewczych. Zarzut naruszenia art. 121 § Ordynacji podatkowej uzasadniał posługiwaniem się w procesie wykładni regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Wyraził pogląd, że skoro nie da się w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, czy dana konkretna ilość oleju została sprzedana konkretnemu podmiotowi na cele wyłącznie inne niż grzewcze, organy podatkowe nie powinny przyjmować, że fakt taki miał miejsce. O naruszeniu art. 121 § 1 i 120 Ordynacji podatkowej świadczy także nieprawidłowa wykładnia przepisów powiązana z mylną interpretacją dowodów oraz przytoczonego orzecznictwa. W ocenie skarżącego nie sposób wywnioskować w jaki sposób ustalono ilość oleju opałowego rzekomo sprzedanego przez podatnika w badanym okresie, jakie konkretnie ilości paliwa przyporządkować można do danego miesiąca. Organ sam przyznał, że ilości te w danym miesiącu nie musiały się dokładnie zbilansować. Skoro więc nie są znane dokładne dane dotyczące działalności podatnika, nie można mówić o rzetelnie przeprowadzonym postępowaniu i określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2002 roku w wysokości odpowiadającej rzeczywistości. Wyciąganie wniosków - na podstawie samych tylko zapisów z zeszytów - że na rzecz wskazanych firm nastąpiła sprzedaż oleju opałowego jest dowolne, sprzeczne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (ewidencja sprzedaży VAT, zeznania świadków, brak dowodów zapłaty za olej opałowy, brak ukarania świadków za wykroczenie z art. 52 b kodeksu wykroczeń). Zarzucił, że organy obu instancji zaniechały kompetentnego i wyczerpującego odniesienia się konkretnych argumentów i zarzutów, ograniczając się w znacznej części wyłącznie do mechanicznego powielenia treści wcześniejszych pism i rozstrzygnięć kierowanych do podatnika, a w pozostałej części do zbywania stanowiska podatnika gołosłownymi stwierdzeniami, opierającymi się tylko na argumentacji wywiedzionej z "zeszytów naruszając tym samym przepis art. 210 Ordynacji podatkowej. Stopień ogólnikowości uzasadnień nie pozwala na ustosunkowanie się do ustaleń. W opinii skarżącego organ II instancji winien rozpoznać całą sprawę podatkową, nie zaś odnosić się jedynie do zarzutów przeciwko decyzji organu I instancji. Uznał, że organ II instancji skupił się jedynie na instrumentalnej i rażąco dowolnej polemice z zarzutami strony, nie zaś na pełnym rozpatrzeniu sprawy w ramach kontroli instancyjnej. Określając zobowiązanie w podatku akcyzowym organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa przez zastosowanie stawki 1104zł/1000l, najmniej korzystnej dla podatnika. Podniósł, że Załącznik 1, w pozycji 1, punkcie 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. określa trzy równorzędne stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego, uzależnione od ilości zawartej w nim siarki. Organy zaniechały przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie określenia zawartości siarki w produkcie, który został poddany przez nie akcyzie. Określenie stopnia zawartości siarki pozwoliłoby na zgodne z prawem określenie, która stawką obłożony jest wyrób akcyzowy. Dowolne i skrajnie stronnicze określenie zobowiązania, w oparciu o najwyższe możliwe stawki podatku akcyzowego, było działaniem na niekorzyść podatnika, sprzecznym z zasadą in dubio pro tributario. Zarzucił, że stawki podatku akcyzowego uzależnione od stężenia siarki w oleju nie mają, wbrew dowolnym twierdzeniom organów, charakteru preferencyjnego a zatem dowolne jest twierdzenie, że to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, że do jego produktu poddanego opodatkowaniu zastosowanie ma stawka niższa, która miałaby stanowić dla podatnika "ulgę". Podniósł, że nieprecyzyjne uregulowanie stawek akcyzy rodzi wątpliwości dotyczące konstytucyjności tego rozwiązania, co potwierdził NSA w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 817/07. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który prawomocnym wyrokiem z dnia 4 września 2008r. sygn. akt I SA/Ke 226/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma zastosowanie przepis art. 153 ustawy p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ. Tym samym ponowny proces decyzyjny organów podatkowych odbywał się w warunkach związania wyrażoną przez sąd oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Również aktualna kontrola sądowa zaskarżonej decyzji odbywa się w kontekście prawidłowego wypełnienia wskazań, co do dalszego postępowania. Uchylając decyzje z uwagi na wady postępowania podatkowego, Sąd wskazał na obowiązek ustalenia jakie konkretne zdarzenia gospodarcze spowodowały powstanie w badanym miesiącu obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, przytoczenia w uzasadnieniu faktycznym decyzji wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto nakazał ustalenie czy w protokole badania ksiąg organ I instancji wykazał nierzetelność ksiąg wskazując na czym w konkretnym przypadku ta nierzetelność polega, a tym samym czy obalił moc dowodową ksiąg wynikającą z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że na skarżącym ciąży zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002r. z uwagi na sprzedaż w tym miesiącu 23.994 litrów oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zdaniem organu, w miesiącu grudniu 2002r. transakcje dostaw oleju opałowego dla dwóch kontrahentów Ś. Centrum Rehabilitacji w C. G. oraz Szkoły w R. miały miejsce w ilości mniejszej niż wynikającej z zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych przez E. – S., zaś pozorne nadwyżki oleju opałowego zostały przeznaczone inne cele niż opałowe. W ocenie Sądu stanowisko należy podzielić. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń i przyjęcie, że ujawnione w trakcie kontroli zeszyty nazwane książkami dystrybutorów stanowiły dodatkową ewidencję obrotu olejem opałowym. Wskazane przez organ okoliczności takie jak sposób ich prowadzenia, zachowanie ciągłości rozliczenia obrotu olejem opałowym, dane dotyczące ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego, stanów początkowych i końcowych licznika dystrybutora na każdy dzień (licznika sumarycznego odmierzacza paliwa), dat sprzedaży, cen jednostkowych i wartości paliwa, sposobu zapłaty jak również w niektórych przypadkach potwierdzonego podpisem przez właściciela "E.-S." odbioru gotówki (utargu), a nadto dane dotyczące odbiorców oleju opałowego świadczą o wartości dowodowej zabezpieczonych zeszytów i pozwalały przyjąć, że stanowią dowód dokumentujący faktyczny obrót olejem opałowym. Dowodem potwierdzającym, że zabezpieczone zeszyty precyzyjnie obrazują wielkość zakupów i sprzedaży oleju opałowego i dokonywane zapisy odzwierciedlają obrót olejem opałowym jaki miał faktycznie miejsce w firmie E.-S. jest też fakt zbliżonej ilości sprzedanego w 2002r. oleju opałowego wynikającej z ewidencji VAT z wielkością sprzedaży wynikającą z zeszytów jak również powiązanie wielkości pozornej nadwyżki w grudniu 2002r.- 26.849 litrów ze sprzedażą zaewidencjonowaną w zeszycie - 23.994 litrów, przy czym jak wykazano nadwyżka w całości została zbilansowana ze sprzedażą wykazaną w zeszycie w dwóch następnych miesiącach. Nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym w firmie E.-S. potwierdza, stwierdzony w czasie kontroli w dniu 31 marca 2003r. fakt tankowania oleju opałowego do samochodu osobowego Marka Wikiera bez wystawiania faktury i paragonu fiskalnego, niekwestionowany przez skarżącego fakt tankowania oleju opałowego do własnych samochodów, skazanie S.a M.a za sfałszowanie faktury VAT i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Istnienie nadwyżki oleju opałowego w Ś. Centrum Rehabilitacji w C. G., wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę skarżącego a faktycznymi potrzebami i możliwością zużycia przez Centrum wynika też z opinii technicznej, sporządzonej w innym postępowaniu przez biegłego J. W.. Jakkolwiek opinia dotyczyła dłuższego okresu i zawierała dane szacunkowe, to ilości oleju opałowego jakie mogły być zużyte są zbliżone do wykazanych w zeszytach. Wbrew zarzutom skargi organ wyjaśnił przyczyny dla których oparł się, dokonując ustaleń, na ocenie zawartej w opinii biegłego J. W., wskazując na jej zbieżność, po dokonaniu przez biegłego korekty z opinią A. G... Wskazać należy, że biegła A. G. w sporządzonej opinii uwzględniła nieprawidłowości w instalacji ciepłowniczej w Ś. Centrum Rehabilitacji, na które powołuje się także biegły R.R., jakkolwiek odmiennie oceniła skutki wadliwości systemu. Potwierdzeniem fikcyjności dostaw oleju opałowego w ilościach wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę E.-S. jest wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ostatecznej decyzji nr 78/2005 z dnia 31 maja 2005r. określającej Ś.mu Centrum Rehabilitacji w C. G. podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r., z uwagi na ustalenie dostaw oleju w roku 2002 mniejszych o 103.973 l niż wynikało z posiadanych przez Centrum faktur, w tym w grudniu 2002r. dostaw mniejszych o 18.870 litrów. Oznacza powyższe, że w postępowaniu prowadzonym wobec Ś. Centrum Rehabilitacji skutecznie podważono poniesienie wydatku na zakup oleju opałowego w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę skarżącego. W ocenie Sądu organy wykazały, że firma E.-S. zrealizowała w grudniu 2002r. wyłącznie dwie dostawy oleju opałowego do szkoły w R. w ilości 2572 litrów, udokumentowane fakturą VAT nr 628/2002 oraz w ilości 5327 litrów, udokumentowane fakturą VAT 673/02, że dostawa ilości 7899 litrów udokumentowana fakturą nr B 628/02 z dnia 13 grudnia 2002r., zaewidencjonowaną w ewidencji E.-S. nie została zrealizowana i wynikająca nadwyżka miała charakter pozorny. W zakwestionowanych zeszytach E.-S. w grudniu 2002r. odnotował dwie dostawy oleju opałowego w łącznej ilości 7899 litrów i te zapisy korespondują, na co wskazał organ, z zeznaniami złożonymi przez świadka W. B. - zatrudnionego na stanowisku palacza, który potwierdzając fakt dwóch dostaw, wskazał na maksymalną pojemność zbiorników na paliwo 8000l. oraz z zeznaniami T. M. księgowej, która stwierdziła, że w dokumentacji szkoły brak jest faktur oznaczonych dodatkowymi literami A i B, że zapłaty za paliwo dokonała na podstawie faktury VAT nr 628/2002 z dnia 13 grudnia 2002r. bez literki B. Wobec powyższych dowodów nie można podzielić zarzutów skarżącego, który podważa wartość dowodową zeszytów wskazując na zeznania świadka T. T., który potwierdził jedynie dwukrotne nabycie oleju napędowego w firmie skarżącego, świadka A. N., który przyznając, że nabywał olej opałowy wyjaśnił, że nabycie dotyczyło niewielkich ilości oraz M. S.. Podkreślić należy, że zeznania świadka A. N., co do zasady, potwierdzają dokonywanie przez niego zakupów oleju opałowego na cel inny niż opałowy, zaś M. S. potwierdziła, że w dokumentacji szkoły jest tylko faktura 628/2002 bez litery B. Także eksponowany przez skarżącego fakt, że w postępowaniu nie ustalono czy kontrahent Ś. Centrum Rehabilitacji zwrócił pieniądze firmie E. - S., mimo braku dostaw w zakresie wykazanym w fakturach, nie może odnieść skutku wobec określenia ostateczną decyzją Ś. Centrum Rehabilitacji w C. G. podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. z uwagi na stwierdzenie w roku 2002 mniejszych dostaw niż wynikające z faktur, w tym w grudniu 2002r. o 18.870 litrów. Wbrew zarzutom skargi wyprowadzone wnioski z przeprowadzonych dowodów odpowiadają zasadom logiki i nie pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym. Organy w ramach swobodnej oceny dowodów uznały jako wiarygodne zapisy w zabezpieczonych zeszytach przedstawiając dowody na podstawie których przyjęły, że odzwierciedlają faktyczny obrót olejem opałowym jaki miał miejsce w firmie E.-S.. Zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje dokonanie takiej oceny w powiązaniu z innymi dowodami. Uznanie przez organ w ramach swobodnej oceny dowodów za niewiarygodny dowodu z zeznań świadka T. T. nie stanowi stwierdzenia, że świadek ten dopuścił się przestępstwa polegającego na złożeniu fałszywych zeznań. Oznacza jedynie, że jego zeznania nie zostały obdarzone przymiotem wiarygodności przez organ dokonujący oceny jego zeznań w powiązaniu z innymi dowodami. Także, wbrew twierdzeniom skargi, przyczyną dla której organ nie uznał faktury 628/2002 ze znaczkiem B za dokumentującą dostawę oleju opałowego w ilości 7.899 litrów dla szkoły w R. nie było posłużenie się przez M.S. sformułowaniem "prawdopodobnie" dla oceny złożonego podpisu na fakturze, ale dokonanie oceny tej części jej zeznań w powiązaniu z całym materiałem dowodowym, (spójne zeznania W. B. i T. M. przy uwzględnieniu maksymalnej pojemności zbiorników na paliwo w szkole). Podatnik stawiając organowi zarzut dowolności oceny dowodów sam chciałby oprzeć ustalenia na podstawie wybranych dowodów. Przy zeznaniach M. S., pomija tę część jej zeznań w których przesłuchiwana w charakterze świadka przyznaje, że w dokumentacji szkoły są dwie faktury, w tym jedna faktura 628/2002 bez dodatkowych liter A i B, jak również wskazaną przez świadka W. B. pojemność zbiorników na paliwo determinującą ilość przechowywanego paliwa. Eksponując fakt zapłaty za olej opałowy według zakwestionowanych faktur przez Ś. Centrum Rehabilitacji pomija treść zeznań T. M., iż zapłaty za olej opałowy dostarczony do szkoły w R. dokonano wyłącznie za dwie dostawy. Zatem to skarżący odwołuje się nie do całości zebranego materiału, lecz wybiórczo wskazuje na dowody na potwierdzenie prezentowanego stanowiska. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Odmienna, od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Reasumując przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie wykazało, że faktury VAT nr 621/02 z dnia 4 grudnia 2002r. oraz nr 640/02 z dnia 23 grudnia 2002r. dokumentujące dostawy dla Ś. Centrum Rehabilitacji w C. G. 51.600 litrów oleju opałowego oraz faktura nr 628/02 B z dnia 13 grudnia 2002r. dokumentująca dostawę oleju opałowego do szkoły w R. zaewidencjonowane w ewidencji firmy E.-S. są nierzetelne, bowiem wskazują na sprzedaż większej ilości oleju opałowego niż w rzeczywistości oraz dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co dawało podstawę do uznania za nierzetelną ewidencji w tej części. Organy obaliły zatem moc dowodową ksiąg wynikającą z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu organy wykazały też, że wynikająca z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę E.- S. nadwyżka oleju opałowego ma charakter pozorny, bowiem została przeznaczona na inny cel niż opałowy. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy wskazały, na podstawie jakich dowodów przyjęto ilość oleju opałowego sprzedaną i zużytą w grudniu 2002r. na inne cele niż opałowe. Ilość oleju opałowego stanowiącego pozorną nadwyżkę organ ustalił na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, zaś ilość oleju opałowego 23.994 l sprzedanego lub zużytego na inny cel niż grzewczy na podstawie dodatkowej ewidencji (zakwestionowanych zeszytów) zawierających dane wskazujące na ilość i dzień sprzedaży oleju opałowego odbiorcom, którzy nie składali oświadczeń o przeznaczeniu tego produktu na cele opałowe i nie zawarli stosownych umów dostawy oraz ilości oleju opałowego zużytego do napędu własnych pojazdów firmy E.-S.. Zatem zarzut skarżącego, iż nie zostało wyjaśnione na jakiej podstawie ustalona została wielkość oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż grzewcze nie jest zasadny. Sprzedając olej opałowy podatnik był obowiązany w świetle obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym do pobierania od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Niedopełnienie przez podatnika wyżej wskazanego warunku wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co oznacza, iż sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia i co wiąże się z opodatkowaniem tej sprzedaży w myśl art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut zaniechania prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia zawartości siarki w produkcie który został poddany akcyzie i w konsekwencji wadliwego przyjęcia przez organ odwoławczy stawki 1104zł/1000l. Skarżący formułując zarzut wskazał na potwierdzone postanowieniem NSA z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie I FSK 817/07 wątpliwości co do konstytucyjności przepisów regulujących stawki akcyzy, przez określenie w załączniku 1 poz. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. trzech równorzędnych stawek podatku akcyzowego dla oleju opałowego, w zależności od ilości zawartej w nim siarki. Należy wyjaśnić, że w wyroku z dnia 7 września 2010r. sygn. P 94/08 Trybunał Konstytucyjny odpowiadając na pytanie prawne przedstawione przez NSA postanowieniem w sprawie I FSK 817/07 orzekł o zgodności § 6 ust 5 rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją RP i wyjaśnił, że samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego nie stanowi o niezgodności z art. 2 Konstytucji. Wysokość stawki była uzależniona od poziomu siarki. Trybunał jednocześnie wskazał, że zawartość siarki w oleju opałowym co do zasady jest dużo wyższa niż w oleju napędowym, co oznacza, że zastosowanie ma przepis wyznaczający najwyższą stawkę akcyzy. Tym samym zarzut naruszenia § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego nie jest uzasadniony. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie spełnia wymogi przewidziane w tym przepisie. Organ podatkowy w swojej decyzji prawidłowo wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny. Wbrew zarzutom skargi podał istotne dla rozstrzygnięcia fakty, które uznał za udowodnione, dowody na podstawie których dokonano ustaleń, przyczyny dla których uznał dowody za wiarygodne jak również wyjaśnił przyczyny dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy odniósł się też do przedstawionej w odwołaniu argumentacji podatnika. Określił przesłanki zastosowania kwalifikacji prawnej i wskazał, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanej w sprawie normie prawnej. Nie naruszył też zasad określonych w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej rozumianych przez skarżącego jako nieprawidłowa wykładnia przepisów i mylna interpretacja zgromadzonych dowodów. Jako nieuzasadniony należy ocenić także zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji RP. Organ odwoławczy rozpoznał ponownie sprawę, wskazał na ustalony stan faktyczny, dowody na podstawie których dokonano ustaleń, wyjaśnił przyczyny dla których dowodom odmówił wiarygodności, rozpoznał zarzuty odwołania przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując, przeprowadzając postępowanie organy wbrew zarzutom skargi nie naruszyły zasad określonych w art. 122 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia, który wszechstronnie rozpatrzyły z zachowaniem reguł określonych w art. 191 tej ustawy. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Ze względów powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.