I SA/Gl 965/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. nr 8 z 2005 roku, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. nr 79 z 2001 roku, poz. 856) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A S.A. z siedzibą J. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 12 grudnia 2008 roku A 1 S.A. (obecnie A S.A.) zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok oraz złożyła dwie skorygowane deklaracje na ten podatek wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi przyczyn ich złożenia. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona podniosła, że nadpłata spowodowana została brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 roku, zwalniającym od podatku od nieruchomości budowle kolejowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Prezydent Miasta B. określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w wysokości [...] złotych. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. , decyzją z dnia [...] roku, nr [...] uchyliło rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta B. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dniu 19 kwietnia 2011 roku Prezydent Miasta B. określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] złotych. Od decyzji tej pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie : 1) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 rok, 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku wskutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wyłącznego wykorzystania infrastruktury kolejowej na cele "publicznego transportu kolejowego" oraz uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będącej jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, 3) art. 693 Kodeksu cywilnego – poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony do korzystania z przedmiotu dzierżawy, 4) art. 544 § 1 K.c. – poprzez uznanie, że podatnik wykorzystywał infrastrukturę kolejową do przewozu własnych towarów. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Kolegium w pierwszej kolejności podniosło, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe, stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zgodnie z powołanym przepisem ustawa warunkowała prawo do zwolnienia spełnieniem następujących przesłanek : 1) zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, 2) zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", 3) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, 4) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Podkreśliło, iż aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Wskazało, że podatnik składając korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w roku 2006 cechom oznaczonym w treści powołanego wyżej przepisu. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalają na przyjęcie, iż A S.A. w roku 2006 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Prezydent Miasta B. stwierdził, iż w roku 2006 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. B Sp. z o.o., któremu podatnik tj. C (później A 1 [...] S.A., aktualnie A S.A.) umową z dnia 6 listopada 2003 roku oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji – dokonując szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów – oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. Jednak w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. – w odniesieniu do roku podatkowego 2006 – to nie zróżnicowanie poszczególnych warunków – umów zawartych przez zarządcę – miało bezpośredni wpływ na uznanie, iż na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy. W trakcie toczącego się postępowania bezspornie ustalono, że infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. B Sp. z o.o., czyli na realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy. Dopiero ta Spółka, jako zarządca udostępniała linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. W dalszej kolejności, Kolegium odwołało się do regulacji zawartej w treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, Nr 155, poz. 1095 ze zm.) zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Kolegium, odwołało się także do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 302/10 wskazując, że Sąd ten stwierdził, że "Poza sporem było, że "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy. Tym samym jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej Kopalni (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Kopalnia otrzymywała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez Kopalnię w sposób zorganizowany i ciągły oraz własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę Kopalnia pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej ). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez kopalnię działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył Kopalni, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Kopalnia będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach." W końcowej części uzasadnienia skargi Kolegium podkreśliło, że w postępowaniu podatkowym, stroną był podatnik, a w rozpatrywanym stanie faktycznym – podatnik pełniący funkcję przewoźnika. Powyższe oznacza, że to podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny oraz przewoził liniami kolejowymi usytuowanymi na terenie Gminy B. własne produkty, co można zakwalifikować jako "transport na potrzeby wewnątrzzakładowe". Z tych zatem powodów nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzuciła organom podatkowym naruszenie : a) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 rok, b) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie, c) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku – poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż została przeznaczona na realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy, d) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 5 ust 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, e) art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że w tej sprawie nie występuje "publiczny transport kolejowy", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom, f) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym SKO w K. dało wiarę, oraz przyczyn, dla którym innym dowodom odmówiło wiarygodności w zakresie uznania, iż skarżąca dokonywała przewozów "własnych produktów", a także nie zawarcie uzasadnienia prawnego wskazującego na podstawę kwalifikacji transportu wykonywanego przez podatnika jako "transportu na potrzeby wewnątrzzakładowe", g) art. 693 Kodeksu cywilnego – poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego". W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał między innymi, że jako nieporozumienie prawne traktować należy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jakoby wydzierżawienie infrastruktury kolejowej przez skarżącą – jest "wykorzystywaniem" tej infrastruktury (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) na realizację prywatnych potrzeb gospodarczych Spółki, zamiast na "potrzeby publicznego transportu kolejowego". Stwierdził, że ustawa o transporcie kolejowym wprowadziła konieczność rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i funkcji przewoźnika kolejowego. Umowa dzierżawy była zatem jedynie środkiem umożliwiającym realizację właściwego celu, któremu ta infrastruktura służy i bez zawarcia której byłoby to niemożliwe. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik – powołując się na orzeczenia Sądu Najwyższego oraz stanowisko doktryny – przedstawił obszerne wywody dotyczące prawa własności, rozporządzania rzeczą, umowy najmu oraz dzierżawy. Następnie wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji uchylił się od dokonania kompleksowej wykładni pojęcia "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", zamieszczonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z zastosowaniem wszystkich rodzajów wykładni, czego skutkiem jest błędne uznanie przez SKO, że takim wykorzystaniem jest także wydanie rzeczy do korzystania i pobierania pożytków zarządcy infrastruktury, wyłącznie w celu realizacji zarządu w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i uznanie, że zawarcie umowy dokumentuje realizacje poprzez stronę skarżącą działalności gospodarczej jaką jest odpłatna dzierżawa nieruchomości, którą Kolegium traktuje jako formę korzystania z rzeczy. Kontynuując pełnomocnik – ponownie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny – przeprowadził wywód dotyczący wykładni przepisów prawa. Podkreślił, że "dla właściwego zastosowania przedmiotowej normy prawnej konieczne jest ustalenie tego, w jaki sposób korzysta się z danej infrastruktury kolejowej, co się na nią przeznacza (tj. faktyczny cel, któremu ta infrastruktura służy (wykorzystywanie), który jest w ostateczności realizowany), nie zaś ustalanie w oparciu o jakie umowy, pomiędzy kim zawarte, czy odpłatne, czy nieodpłatne". Podkreślił, że wykładnia Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 roku (sygn. akt II FSK 1596 oraz II FSK 8/08) wskazuje jednoznacznie i w sposób wyczerpujący przesłanki, których spełnienie uzasadnia stwierdzenie, iż budowle i zajęte pod nie grunty są wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Przesłanką taką bez wątpienia nie jest tożsamość zawieranych umów w przedmiocie udostępnienia infrastruktury kolejowej. W ocenie pełnomocnika, przypisywanie sobie w przedmiotowym stanie faktycznym przez Prezydenta Miasta B. prawa do formułowania dalszych przesłanek, które jego zdaniem warunkują możność uznania prawnych i faktycznych podstaw do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. jest oczywiście nieuprawnione. W szczególności bezpodstawne jest uzależnienie możliwości uznania, iż budowle i zajęte pod nie grunty wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego od analizy postanowień umów dotyczących udostępniania linii kolejowych oraz umów przewozowych której kryterium stanowi wymóg całkowitej tożsamości treści ocenianych umów. W tych ramach zarzucił organom podatkowym brak kognicji do oceny, czy umowy dotyczące udostępniania linii kolejowych naruszają w swej treści zasady równego traktowania licencjonowanych przewoźników. Zdaniem pełnomocnika w sytuacji, gdy umowy dotyczące udostępniania linii kolejowych w 2006 roku zostały dawno temu wynegocjowane, zawarte i wykonane oraz jednocześnie, gdy strony tych umów nigdy nie kwestionowały ich treści, jako naruszających zasady oznaczone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, zaś równoprawne traktowanie przewoźników nie zostało potwierdzone w trybie nadzoru sprawowanego przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, przypisywanie sobie przez organ podatkowy kompetencji do stwierdzenia takich naruszeń na podstawie pobieżnej oceny ww. umów w celu stwierdzenia jakichkolwiek rozbieżności regulacji odcinków współpracy umownej, należy traktować jako wykroczenie przez organy podatkowe poza prawnie oznaczone obszary ich kompetencji. Pełnomocnik podniósł, że przyznanie organowi podatkowemu kompetencji do uwarunkowywania ustawowo zdefiniowanego zwolnienia podatkowego od wyników dokonanych przez ten organ ocen treści umów zawartych przez zarządcę infrastruktury kolejowej z poszczególnymi koncesjonowanymi przewoźnikami, byłoby równoznaczne z zastąpieniem przesłanek ustawowych uznaniowością organów podatkowych, co należy uznać za niedopuszczalne. Podkreślił, że dostępność na równych prawach należy zatem definiować, jako dostępność dla każdego licencjonowanego przewoźnika, bez wprowadzania przedmiotowych lub podmiotowych ograniczeń. W niniejszej sprawie linie kolejowe udostępniane były wszystkim potencjalnym, użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy mógł być wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. Żadne dodatkowe kryteria, które indywidualizowałyby podmiotowo, bądź przedmiotowo nie zostały wprowadzone, zapewniając dostęp do infrastruktury kolejowej na równych prawach. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik nie zgodził się z poglądem organów podatkowych, iż skarżąca wykorzystywała infrastrukturę kolejową na wykonanie przewozów własnych produktów, co – w opinii organu odwoławczego – można zakwalifikować jako transport na potrzeby wewnątrzzakładowy. Stwierdził, że infrastruktura kolejowa wykorzystywana była wyłącznie dla realizacji przewozów kolejowych na rzecz podmiotów innych niż skarżąca Spółka. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poczynione w sprawie ustalenia są bezsporne i nie budzą wątpliwości. Poza sporem pozostaje również, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, spór zaś dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że A S.A. w roku 2006 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustalono bowiem, iż w roku 2006 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej, sprawował funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. B Sp. z o.o. (wcześniej B1 Spółka z o.o.), któremu podatnik umową z dnia 6 listopada 2003 roku oddał teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Zgodnie z § 4 umowy strony ustaliły czynsz dzierżawny z tytułu korzystania z dzierżawionych środków trwałych. Organy podatkowe ustaliły również, że w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne podatnika (piasek) do jej kontrahentów (D, E, F, G) Podnieść należy, iż w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest ustawa z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej ustawa kolejowa). Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku stanowiła, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie pojęć jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2) czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy kolejowej zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczenia usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Zgodnie z treścią art. 29 w/w ustawy udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1), zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielanych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o których mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (ust. 2), przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą (ust. 3), z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej jej zarządca pobiera opłaty, o których mowa w art. 33 (ust. 4). Kolejne przepisy tej ustawy, w art. od 30 do 35 stanowią m.in. o kierowaniu i przydzielaniu tras pociągów, sposobach i warunkach korzystania z tras pociągów, regulaminie opracowywanym przez zarządcę, wysokości opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej przez przewoźników kolejowych, ich podwyższeniu czy obniżeniu. Natomiast stosowanie do art. 36 pkt 2 ustawy kolejowej przepisów art. 29 – 35 nie stosuje się do infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że obowiązujące w 2006 roku przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Należy także stwierdzić, że przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będący jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. Stosownie do brzmienia art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W umowie dzierżawy można zawrzeć zastrzeżenie, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy (art. 702 K.c.). Zastrzeżenie to ma na celu zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia. W niniejszej sprawie zastrzeżenie takie nie miało miejsca, gdyż w umowie dzierżawy przedmiotowej "infrastruktury kolejowej" zawarto w § 4 pkt 2 zapis, iż podatki od nieruchomości obciążać będą wydzierżawiającego (tj. [...] – obecnie A S.A.). Umowa dzierżawy jest umową konsensualną i wzajemną, dochodzącą do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli obu stron, z których każda zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń, będących odpowiednikiem świadczeń drugiej strony. Umowa dzierżawy nie przenosi prawa własności, oddanych do używania dzierżawcy, rzeczy. Przenosi wyłącznie posiadanie takiej rzeczy w zakresie możliwości jej użytkowania i pobierania z niej pożytków. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, Nr 155, poz. 1095 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność gospodarcza może polegać na wykonywaniu transportu kolejowego towarów, wynajmie i dzierżawie, czy zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie lub zarządzaniu infrastrukturą kolejową. Poza sporem było, że "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy. Zaś jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Spółka otrzymała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez nią w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę skarżąca Spółka pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył Spółce, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku , nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Kopalnia będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. Dlatego też można stwierdzić, że w 2006 roku budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej". Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakakolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które w 2006 roku nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można zatem mówić o "wyłącznie publicznym" charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również jej właścicielowi w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W tym względzie należy wyraźnie zaznaczyć, że Sąd podziela w tym przypadku stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 24 lutego 2009 roku, w sprawie o sygn. akt II FSK 1596/07, w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 8/08, który zapadł w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 28/07. Dodatkowo wypada podkreślić, że w wyroku z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 696/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie wyłączności wykorzystywania infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego należy rozważyć czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach czy też budowle kolejowe były wykorzystywane na inne cele niż publiczny transport kolejowy. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje wszak w sytuacji, gdy transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych, zaś omawiane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, w których właściciel, czy też posiadacz infrastruktury realizuje na własnej linii transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.