II FSK 738/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 668/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o. o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2011 r. nr ITPB3/423-182/11/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., I SA/Ol 668/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Przedsiębiorstwa ... "E." Sp. z o.o. w O. na interpretację Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2011 r. w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że realizuje różnego rodzaju kontrakty budowlane. Zawierane umowy bardzo często nakładają obowiązek przedłożenia inwestorowi gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Gwarancje te mają na celu zabezpieczenie inwestora na etapie realizacji kontraktu, ale czasem obejmują nie tylko okres realizacji kontraktu, ale także okres gwarancji i rękojmi (po ukończeniu robót). W treści gwarancji może być wyszczególnione, że dotyczy ona okresu realizacji inwestycji lub że obejmuje także okres rękojmi. Nie wyszczególnia się jednak, jaka część odpłatności za gwarancje dotyczy poszczególnych ryzyk, zaś opłata za udzieloną na dany kontrakt gwarancję jest jedna. Gwarancji wymaga inwestor, zapisując określone warunki w umowach o wykonawstwo. Gdyby spółka nie zdecydowała się na uzyskanie wymaganych gwarancji, nie doszłoby do zawarcia kontraktu. Gwarancje udzielane są na różne okresy (w zależności od zawartych umów z inwestorem), ale dotyczą konkretnych robót, czy obiektów objętych danym kontraktem. Opłatę za uzyskanie gwarancji spółka ponosi na początku procesu inwestycyjnego. Przychody z danych kontraktów uzyskiwane są w różnych terminach w zależności od stopnia zaawansowania robót. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie o treści: czy koszty gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, obejmującej okres realizacji inwestycji (czasem nawet kilka lat) i/lub okres rękojmi (także kilka lat), uzyskanej dla konkretnej umowy budowlanej i dostarczonej inwestorowi bezpośrednio po podpisaniu kontraktu w celu realizacji przyjętych postanowień umownych, należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich i jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe z chwilą uzyskania pierwszego przychodu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że w jej przypadku powyższe koszty są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiągnie ze sprzedaży w ramach konkretnej realizowanej inwestycji. Wydatki te warunkują bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, a ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie przychodów. Zdaniem wnioskodawczyni, fakt udzielania przez spółkę gwarancji inwestorowi jest istotnym elementem umowy i bez niej dana umowa nie zostanie w ogóle zawarta. Koszty ponoszone na ten cel stanowią zatem koszty, które zostały poniesione celem zrealizowania konkretnej umowy, czyli konkretnego przychodu, i jako takie powinny zostać zaliczone do kosztów bezpośrednich. Koszty uzyskania gwarancji, jako koszty bezpośrednie, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w roku, w którym spółka uzyska pierwszy przychód z danego kontraktu. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p. i podkreślił, że aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnił koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W ocenie organu, w analizowanej sytuacji mogłyby być to być wydatki związane z budową budynku (np. zakup materiałów budowlanych, koszty robót budowlanych). Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Analizując charakter gwarancji ubezpieczeniowej organ wskazał, że jest ona specyficzną, niestypizowaną, a ukształtowaną głównie przez praktykę czynnością ubezpieczeniową. Jej treść sprowadza się do zagwarantowania wypłaty przez gwaranta (zakład ubezpieczeń) na rzecz beneficjenta gwarancji (gwarantariusza) określonego świadczenia pieniężnego na wypadek zajścia wymienionego w gwarancji zdarzenia losowego. Natomiast gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80 – 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji, bank zobowiązuje się, że zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoi przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. W ocenie organu podatkowego poniesione przez spółkę wydatki związane z gwarancjami mają związek z prawidłowym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Wobec tego, o ile zostały właściwie udokumentowane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stanowią koszt uzyskania przychodów. Poniesienie opłat związanych z gwarancjami warunkuje bowiem możliwość zawierania kontraktów (umów), a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Dlatego też istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą składek i opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu), co umożliwia zaliczenie wydatków na ten cel do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże nie są one bezpośrednio związane z określonymi przychodami, stąd należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W dalszej kolejności organ wskazał, że moment potrącalności kosztów z przychodami został uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e u.p.d.o.p.. W ocenie organu, do ponoszonych przez spółkę wydatków z tytułu gwarancji będzie miała zastosowanie zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli zatem koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem w sytuacji, gdy koszty ponoszone na gwarancje za okres rękojmi dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, spółka powinna podzielić je proporcjonalnie do długości okresu umowy gwarancyjnej i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych okresach. W sytuacji natomiast, gdy obowiązująca umowa nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia. 2. W skardze do WSA w Olsztynie spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i podtrzymała swe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie spółki, kwota odpowiadająca wartości gwarancji, jaką pozyskuje ona dla realizacji danego kontraktu, winna zostać zaliczona jako koszt bezpośrednio związany z przychodem w roku, w którym uzyska pierwszy przychód z kontraktu. Fakt udzielania gwarancji inwestorowi jest bowiem istotnym elementem umowy i bez niej dana umowa nie zostanie w ogóle zawarta. Koszty ponoszone na ten cel stanowią zatem koszty, które zostały poniesione celem zrealizowania konkretnej umowy, czyli konkretnego przychodu, i jako takie powinny zostać uznane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Każda gwarancja jest bowiem przypisana do konkretnej umowy. Jest to wydatek jednorazowy dla spółki i nie ma ona możliwości rozłożenia w czasie płatności za udzieloną jej gwarancję. 3. WSA w Olsztynie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Odnosząc się do treści art. 15 ust. 1 , art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że wskazane przez podatnika koszty gwarancji bankowych, czy też ubezpieczeniowych nie są kosztami bezpośrednimi, gdyż nie można ich przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). "Pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty gwarancji bankowych czy też ubezpieczeniowych. Sąd scharakteryzował istotę gwarancji bankowej oraz gwarancji ubezpieczeniowej i uznał, że jak prawidłowo przyjął organ, gwarancje te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów), a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie opłaty gwarancyjne mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Mają więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się je do pełnego okresu obowiązywania umowy. Sąd zwrócił uwagę, że z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że gwarancje udzielane są na różne okresy. Spółka wskazała, że dotyczą one okresu po zakończeniu budowy. W rezultacie powyższych ustaleń i rozważań organ prawidłowo zdaniem Sądu przyjął, że wskazywane przez spółkę koszty są związane z uzyskiwaniem przychodów. Zasadnie również stwierdził, że są to koszty pośrednie. Poniesione przez spółkę wydatki z tego tytułu nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez nią przychodach. Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na udzielone gwarancje będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie art. 1 § 1 i 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust.4-4e u.p.d.o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wydana interpretacja była wadliwa, w szczególności naruszała regulacje art. 15 ust.4-4e u.p.d.o.p. w ten sposób, że błędnie przyjęto, iż opisane we wniosku gwarancje są kosztami pośrednio związanymi z przychodami i winny być zaliczane do kosztów podatkowych stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d, to jest stosownie do okresu, którego dotyczą, co miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: błędną wykładnię art. 15 ust.4-4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że gwarancje opisane we wniosku nie należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem i nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia pierwszego przychodu z danego kontraktu; niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy art. 15 ust.4d u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż regulacja powyższa znajduje zastosowanie w stosunku do gwarancji opisanych we wniosku. W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł i jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, jakiego rodzaju kosztem podatkowym jest wydatek związany z uzyskaniem gwarancji bankowej i ubezpieczeniowej uzyskanej w ramach realizacji przez skarżącą kontraktów budowlanych, co w konsekwencji decyduje o sposobie rozliczenia tego kosztu w czasie. W ocenie Sądu kasacyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane przez spółkę. Na aprobatę zasługuje natomiast pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny zarówno w objętej skargą interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z którym koszty gwarancji bankowych oraz ubezpieczeniowych stanowią podatkowe koszty pośrednie, do których zastosowanie mają reguły art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Rozstrzygając zarysowany wyżej problem interpretacyjny, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedstawiona definicja ustawowa ma charakter ogólny. Dotyczy ona szerokiego katalogu kosztów, które pojawiają się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dokonując ich podziału na mniejsze kategorie. Nie oznacza to jednak, że koszty uzyskania przychodów stanowią grupę jednolitą. Już bowiem lektura kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. (np. ust. 4 oraz ust. 4d) pozwala na wyróżnienie z ogólnej kategorii kosztów uzyskania przychodów, kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a także kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (nazywanych w praktyce "kosztami pośrednimi"). Ustawodawca nie sformułował legalnej definicji obu wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami pojawia się natomiast w ustawie podatkowej w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Brak ujęcia w ustawie podatkowej legalnej definicji kosztów bezpośrednich oraz innych niż bezpośrednie (tzw. pośrednich) nie oznacza, że dla potrzeb podatkowych można wprost odwoływać się do rozwiązań zawartych w ustawie o rachunkowości. O ile bowiem ustawa o rachunkowości odnosi poszczególne kategorie kosztów do kosztów wytworzenia produktu, zużytych materiałów itp. (art. 28 ust. 3 czy też ust. 4a), to analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: "koszty [...] bezpośrednio związane z przychodami") wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo "pośrednich" decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. W rozpoznawanej sprawie poza sporem było, że koszty ponoszone przez podatnika w związku z uzyskaniem gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły one jednak zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że kosztów gwarancji nie można przypisać do określonych przychodów. Gwarancje stanowią rodzaj usługi o charakterze ciągłym, jak bowiem wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji umowy gwarancyjne zawierane są na kilka lat. Opłaty gwarancyjne mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej. Stanowią one wynagrodzenie za usługę świadczoną przez gwaranta i z tego względu odnosić je należy do pełnego okresu obowiązywania umowy. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatek na wykup gwarancji kojarzony jest z kontraktem na wykonywanie przez wnioskodawcę prac budowlanych w dłuższym przedziale czasowym (nawet kilku lat). Poszczególne zakresy wykonanych robót, stosownie do warunków kontraktu, są przez wykonawcę fakturowane. Spółka uzyskuje zatem każdorazowo przychód w wysokości zafakturowanej kwoty, który to przychód odnoszony winien być do roku podatkowego, którego dotyczy. Brak przy tym możliwości ustalenia, jaki konkretnie przychód, uzyskany w określonym przedziale czasowym może być do poniesionego wydatku przypisany (w dacie poniesienia spornego kosztu na wykup gwarancji bankowej, czy też ubezpieczeniowej nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego). To zaś przesądza, że sporny wydatek stanowi koszt pośredni. Tymczasem norma prawna wyrażona w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. ma charakter imperatywu, od którego nie zostały przewidziane żadne wyjątki (w szczególności w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Oznacza to, że o ile w art. 15 ust. 4e ww. ustawy zdefiniowano, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", to sposób rozliczenia tego kosztu określa art. 15 ust. 4d ustawy. Przepisy te należy rozpatrywać łącznie. Zatem kosztem uzyskania przychodu będzie taki koszt przekraczający rok podatkowy, który jest ujmowany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, chyba że jest możliwe jego całościowe przyporządkowanie do tego roku; w takim wypadku koszt ten jest kosztem uzyskania przychodu roku, którego dotyczy, a dniem jego poniesienia jest dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych. W świetle poczynionych uwag za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 4 oraz 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).