I SA/Ol 668/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Oddala skargę Wnioskiem z dnia 31 marca 2011 r. Spółka A z siedzibą w O. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku ze sposobem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem gwarancji bankowej i ubezpieczeniowej w ramach realizacji kontraktów budowlanych. Przedstawiając stan faktyczny podatnik wskazał, że realizuje różnego rodzaju kontrakty budowlane. Zawierane umowy bardzo często nakładają obowiązek przedłożenia inwestorowi gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Gwarancje te mają na celu zabezpieczenie inwestora na etapie realizacji kontraktu, ale czasem obejmują nie tylko okres realizacji kontraktu, ale także okres gwarancji i rękojmi (po ukończeniu robót). W treści gwarancji może być wyszczególnione, że dotyczy ona okresu realizacji inwestycji lub, że obejmuje także okres rękojmi. Nie wyszczególnia się jednak, jaka część odpłatności za gwarancje dotyczy poszczególnych ryzyk, zaś opłata za udzieloną na dany kontrakt gwarancję jest jedna. Gwarancji wymaga inwestor, zapisując określone warunki w umowach o wykonawstwo. Gdyby Spółka nie zdecydowała się na uzyskanie wymaganych gwarancji, nie doszłoby do zawarcia kontraktu. Gwarancje udzielane są na różne okresy (w zależności od zawartych umów z inwestorem), ale dotyczą konkretnych robót, czy obiektów objętych danym kontraktem. Opłatę za uzyskanie gwarancji Spółka ponosi na początku procesu inwestycyjnego. Przychody z danych kontraktów uzyskiwane są w różnych terminach w zależności od stopnia zaawansowania robót. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie o treści: czy koszty gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, obejmującej okres realizacji inwestycji (czasem nawet kilka lat) i/lub okres rękojmi (także kilka lat), uzyskanej dla konkretnej umowy budowlanej i dostarczonej inwestorowi bezpośrednio po podpisaniu kontraktu w celu realizacji przyjętych postanowień umownych, należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich i jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe z chwilą uzyskania pierwszego przychodu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że w Jej przypadku powyższe koszty są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiągnie ze sprzedaży w ramach konkretnej realizowanej inwestycji. Wydatki te warunkują bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, a ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie przychodów. Zdaniem Wnioskodawczyni, fakt udzielania przez Spółkę gwarancji inwestorowi jest istotnym elementem umowy i bez niej dana umowa nie zostanie w ogóle zawarta. Koszty ponoszone na ten cel stanowią zatem koszty, które zostały poniesione celem zrealizowania konkretnej umowy, czyli konkretnego przychodu, i jako takie powinny zostać zaliczone do kosztów bezpośrednich. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 424/10, wskazała, że koszty uzyskania gwarancji, jako koszty bezpośrednie, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w roku, w którym Spółka uzyska pierwszy przychód z danego kontraktu. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, z powyższego przepisu wynika, że wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli istnieje związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnił koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W ocenie organu, w analizowanej sytuacji mogłyby być to być wydatki związane z budową budynku (np. zakup materiałów budowlanych, koszty robót budowlanych). Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Analizując charakter gwarancji ubezpieczeniowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jest ona specyficzną, niestypizowaną, a ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową. Jej treść sprowadza się do zagwarantowania wypłaty przez gwaranta (zakład ubezpieczeń) na rzecz beneficjenta gwarancji (gwarantariusza) określonego świadczenia pieniężnego na wypadek zajścia wymienionego w gwarancji zdarzenia losowego. Natomiast gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80 – 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji, bank zobowiązuje się, że zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoi przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. W ocenie organu podatkowego poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane z gwarancjami mają związek z prawidłowym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Wobec tego, o ile zostały właściwie udokumentowane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stanowią koszt uzyskania przychodów. Poniesienie opłat związanych z gwarancjami warunkuje bowiem możliwość zawierania kontraktów (umów), a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Dlatego też istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą składek i opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu), co umożliwia zaliczenie wydatków na ten cel do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże nie są one bezpośrednio związane z określonymi przychodami, stąd należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W dalszej kolejności organ wskazał, że moment potrącalności kosztów z przychodami został uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e u.p.d.o.p.. Przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy statuuje zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli zaś koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie organu, do ponoszonych przez Spółkę wydatków z tytułu gwarancji będzie miała zastosowanie zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli zatem koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem w sytuacji, gdy koszty ponoszone na gwarancje za okres rękojmi dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, Spółka powinna podzielić je proporcjonalnie do długości okresu umowy gwarancyjnej i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych okresach. W sytuacji natomiast, gdy obowiązująca umowa nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia. Końcowo organ podkreślił, że powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu został wydany w indywidualnej sprawie i nie mógł wpłynąć na przedmiotowe rozstrzygnięcie. W odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną strona, podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi wskazała, że we wniosku o interpretację zaznaczono, iż w treści gwarancji może być wyszczególnione, iż dotyczy ona okresu realizacji inwestycji lub że obejmuje okres rękojmi. Brak jest jednak wyszczególnienia, jak część odpłatności za gwarancje dotyczy poszczególnych ryzyk, a opłata za udzieloną gwarancję jest jedna. Gwarancje udzielane są na różne okresy (w zależności od zawartych umów z inwestorem), ale dotyczą konkretnych robót, czy obiektów objętych danym kontraktem. Opłatę za uzyskanie gwarancji Spółka ponosi na początku procesu inwestycyjnego, zaś przychody z kontraktów uzyskiwane są w różnych terminach w zależności od stopnia zaawansowania robót. W ocenie Spółki, kwota odpowiadająca wartości gwarancji, jaką pozyskuje Ona dla realizacji danego kontraktu, winna zostać zaliczona jako koszt bezpośrednio związany z przychodem w roku, w którym uzyska pierwszy przychód z kontraktu. Fakt udzielania gwarancji inwestorowi jest bowiem istotnym elementem umowy i bez niej dana umowa nie zostanie w ogóle zawarta. Koszty ponoszone na ten cel stanowią zatem koszty, które zostały poniesione celem zrealizowania konkretnej umowy, czyli konkretnego przychodu, i jako takie powinny zostać uznane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Każda gwarancja jest bowiem przypisana do konkretnej umowy. Jest to wydatek jednorazowy dla Spółki i Spółka nie ma możliwości rozłożenia w czasie płatności za udzieloną jej gwarancję. Zdaniem strony, stanowisko to potwierdza w/w wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 424/10 oraz interpretacja Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]". W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz kryteria oceny aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a."), nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z kontrolą zaskarżonego aktu, przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię przepisów prawa podatkowego, uznał tym samym za prawidłową. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że koszty dotyczące gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej uzyskanej dla konkretnej umowy budowlanej i dostarczonej inwestorowi bezpośrednio po podpisaniu kontraktu w celu realizacji przyjętych postanowień umownych, należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich i jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe z chwilą uzyskania pierwszego. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. ), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Sposób w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy pośrednio związanych z przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy ). W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią w takim przypadku koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych, (czyli w dacie ich poniesienia), chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Wskazane przez podatnika koszty gwarancji bankowych, czy też ubezpieczeniowych nie są kosztami bezpośrednimi, gdyż nie można ich przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). "Pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty gwarancji bankowych czy też ubezpieczeniowych. Spółka w stanie faktycznym wniosku podała, że gwarancje udzielane są na różne okresy (w zależności od zawartych umów z inwestorem). Gwarancja bankowa jest instrumentem zabezpieczającym, podnoszącym bezpieczeństwo transakcji i ograniczającym ryzyko niewywiązania się ze zobowiązań kontraktowych przez partnera handlowego. Gwarancja bankowa jest zobowiązaniem banku (gwaranta), podjętym na zlecenie Klienta (zleceniodawcy), do wypłacenia osobie uprawnionej (beneficjentowi) określonej sumy pieniężnej po otrzymaniu pisemnego żądania beneficjenta stwierdzającego, że zleceniodawca nie wykonał zobowiązań umownych zabezpieczonych Gwarancją Bankową. Tak więc, jeżeli umowa nie zostanie przez zleceniodawcę gwarancji wykonana, to bank wypłaci beneficjentowi określoną kwotę pieniężną. Warunki umowy gwarancji bankowej, jej wysokość, okres ważności są określone w liście gwarancyjnym i są ustalane indywidualnie dla każdego klienta. Z tytułu udzielonego poręczenia bank pobiera opłatę prowizyjną uzależnioną od okresu obowiązywania poręczenia i naliczaną od kwoty objętej poręczeniem. Z kolei gwarancja ubezpieczeniowa jest, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu pisemnej interpretacji, specyficzną, niestypizowaną, a ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, której treść sprowadza się do zagwarantowania wypłaty przez gwaranta (zakład ubezpieczeń) na rzecz beneficjenta gwarancji (gwarantariusza), określonego świadczenia pieniężnego na wypadek zajścia wymienionego w gwarancji zdarzenia losowego. W świetle powyższego organ prawidłowo przyjął, że gwarancje, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów), a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie opłaty gwarancyjne mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Mają więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się je do pełnego okresu obowiązywania umowy. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że gwarancje udzielane są na różne okresy. Spółka wskazała, że dotyczą one okresu po zakończeniu budowy. W rezultacie powyższych ustaleń i rozważań organ prawidłowo przyjął, że wskazywane przez Spółkę koszty są związane z uzyskiwaniem przychodów. Zasadnie również stwierdził, że są to koszty pośrednie. Poniesione przez Spółkę wydatki z tego tytułu nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Nią przychodach. Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na udzielone gwarancje będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2010r., o sygn. akt. I SA/Po 424/10 został wydany na tle konkretnego stanu faktycznego i nie mógł mieć miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.