I FSK 305/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 647/11 w sprawie ze skarg T. I., I. I. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz T. I., I. I. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 647/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone przez T. I. oraz I.I. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: T.I. wraz z małżonką I. I. prowadził wspólną działalność gospodarczą w zakresie usług agroturystycznych. Prowadząc działalność agroturystyczną świadczył usługi hotelowe opodatkowane 7 % stawką podatku od towarów i usług (PKWiU - 55.23) oraz usługi wypożyczania kajaków opodatkowane 22 % stawką podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w wydanych decyzjach z dnia 26 lutego 2010 r. stwierdził m.in., że w poszczególnych miesiącach w latach 2005-2008 T. I. wraz z małżonką dokonał dostawy 13 niezabudowanych działek gruntów powstałych w wyniku podziału, przekazanej w 1991 roku przez rodziców T.I., nieruchomości rolnej o powierzchni 8 hektarów i 29 arów. Z aktu notarialnego z dnia 21 stycznia 1991 roku, repertorium A nr 800/191 wynikało, że przekazane gospodarstwo rolne w planach zagospodarowania przestrzennego Gminy P. było przeznaczone do użytkowania rolniczego. Ponadto podatnik zeznał do protokołu z dnia 7 sierpnia 2009 roku, że do czasu podziału i sprzedaży prowadził na przedmiotowym areale siewy zbóż, nasadzenia okopowe, jak również używał gruntów jako użytków rolnych, na których wypasano bydło. Strona posiadała również inwentarz - konie, krowy, owce i drób. Organ I instancji ustalił, że sporne grunty już w momencie nabycia nie stanowiły majątku osobistego, lecz majątek przeznaczony do działalności gospodarczej tj. rolniczej. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, organ podatkowy I instancji stwierdził, że dokonane przez małżonków czynności dostawy działek gruntu wykorzystywanych w działalności rolniczej, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wykonujący te czynności są podatnikami podatku VAT w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach wydanych w postępowaniu odwoławczym, odnosząc się do kwestii dostawy działek, wskazał, że zarówno T., jak i I.I. należało z tego tytułu uznać za podatników z tytułu czynności dokonywanych odpłatnie. Organ podkreślił, że sprzedane działki w latach 2005-2008 wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i były do chwili sprzedaży wykorzystywane rolniczo. Z tego powodu organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń T. I., że dokonywał on sprzedaży składników majątku osobistego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona sprzedała część swojego warsztatu związanego z produkcją rolną i w odniesieniu do tych czynności, w obrocie prawnym, występowała jako przedsiębiorca. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem, że z momentem zwrócenia się do Wójta Gminy P. o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy na działkach 56/6, 56/7, 56/1, 56/11, 127/5, 56/8 nastąpiło wyłączenie ich z produkcji rolnej i wydzielone działki stanowić zaczęły majątek osobisty podatnika i jego małżonki. Wskazał, że "majątek osobisty" oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Przedmiotowe grunty wchodziły natomiast w skład gospodarstwa rolnego. Uwzględniając powyższe organ uznał, że strona działała jako rolnik, który sprzedawał majątek wchodzący w skład gospodarstwa rolnego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie T. z i I. I. wnieśli o uchylenie skarżonych decyzji, zarzucając niezgodność z przepisami: – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej w skrócie "O.p."; – art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.". Zarzucili, że organ podatkowy II instancji, upraszczając stan faktyczny sprawy do miana sprzedaży części warsztatu produkcyjnego rolnika, pominął, że: – przedmiotem sprzedaży były działki gruntu, które zostały przez małżeństwo przed sprzedażą wyłączone z użytkowania rolniczego, – nabycie sprzedanych gruntów nastąpiło w okresie gdy grunty nie były definiowane jako towar w rozumieniu ustawy o VAT, zatem ich sprzedaż również nie powinna podlegać ternu podatkowi. Przyjęcie koncepcji odmiennej jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, – sprzedaż ziemi była następstwem zmiany sytuacji życiowej i realiów gospodarczy, – uzyskane za sprzedaż środki, małżeństwo spożytkowało na budowę domu dla córki (udokumentowane fakturami kwota ok. 450 000 zł), zakup samochodów udokumentowany fakturami kwota ok. 120 000 zł, kształcenie dzieci ok. 64 000 zł. Wydatki te pozostawały bez związku z gospodarstwem rolnym. Wydatki na adaptację budynku mieszkalnego do działalności agroturystycznej poniesione zostały w latach 2001-2004 zatem nie mogły być one finansowane z przychodów ze spornych działek. Podnieśli także, iż przypisanie faktowi podziału gruntu na mniejsze działki charakteru okoliczności przesądzającej o prowadzeniu działalności handlowe jest uzasadnione (wyrok NSA w Warszawie z 29 października 2007, sygn. akt. FPS 3/07) Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia działalności handlowej. Powszechnie pod pojęciem "handel" rozumie się natomiast dokonywanie zakupów towarów celem ich odsprzedaży. Okoliczność taka nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Grunty będące przedmiotem sprzedaży zostały otrzymane w darowiźnie od rodziców podatnika w roku 1991. Przyczyną zaś sprzedaży była konieczność zaspokojenia potrzeb rodziny podatników. W trakcie sprzedaży działaniom podatników nie można przy zorganizowanego i profesjonalnego charakteru - nie podejmowali akcji reklamowych czy marketingowych, za otrzymane pieniądze nie nabywali następnych gruntów. Wskazali również , że organ II instancji, nie uznając słuszności argumentacji pełnomocnika, pominął, że wydanie decyzji o warunkach zabudowy było zdarzeniem niezależnym od woli i działań podatnika, za które nie może on ponosić ujemnych konsekwencji. Ponadto, organ podatkowy II instancji pominął, że w stosunku do działki nr 54/1 również w dacie sprzedaży nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zatem organ I instancji nie mógł się oprzeć na fakcie istnienia tej decyzji. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowiska zawarte w uzasadnieniu wydanych decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, odwołując się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, wskazał, że ustawodawca krajowy wadliwie implementował przepisy dyrektywy. Pominął bowiem okoliczności, że transakcje sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego osoby fizycznej mogą być zarówno przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sąd wskazał, że o tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości. O zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. TSUE w omawiany orzeczeniu określił przykładowo, że takie działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Sąd zaznaczył, że skarżący z własnej inicjatywy podzielili posiadane grunty rolne na działki, ale nie dokonywali ich obrotem w sposób profesjonalny, ani nie uzbroili terenu. W okresie 2005-2008 skarżący dokonali operacji sprzedaży 12 działek, co nie może świadczyć o częstotliwości działalności. Podział gruntu na działki budowlane, rozłożenie sprzedaży tych działek w czasie, ani wysokość osiągniętych z tych transakcji przychodów, powinna zdaniem Sądu, odnosić się również do czynności związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym skarżącej. W ocenie Sądu, działaniom skarżących nie można przypisać znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący, zdaniem Sądu, nie podjęli aktywnych działań zmierzających do obrotu nieruchomościami. Nie prowadzili żadnego marketingu, ażeby działki sprzedać. Sąd podkreślił, że zwyczajowo przyjęte jest, że osoby fizyczny, które sprzedają, nabywają czy dokonują zamiany nieruchomości, stanowiących ich majątek osobisty, korzystają z takich biur. Zgodny jest także z wiedzą i doświadczeniem życiowym oraz logiką fakt, że sprzedający zawsze chce uzyskać jak najwyższą cenę, niezależnie od tego czy sprzedaż dotyczy majątku osobistego, czy też nie. Nie można więc stronie skarżącej czynić zarzutu, że sprzedając grunty po upływie 10 lat od ich nabycia, sprzedała je z zyskiem. Jak już zresztą podkreślono trzeba przy tym uwzględnić również zmianę warunków na rynku nieruchomości oraz zmianę wartości pieniądza. Także podział działki był racjonalnym działaniem sprzedającego. Grunty o znacznym areale są towarem trudnym do sprzedaży. Zatem w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży takiej działki każdy musi liczyć się z koniecznością jej podziału, gdyż w przeciwnym razie do sprzedaży może wcale nie dojść. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 15 ust. 2 U.p.t.u., przez przyjęcie, iż nie ma on zastosowania w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie i w związku z tym wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo istnienia w tej sprawie okoliczności pozwalających uznać czynności Skarżących za czynności opodatkowane VAT, dokonane przez podmioty będące podatnikami VAT, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi - wskazanie w wyroku na wadliwe zastosowanie prawa materialnego, z uwagi na nieuwzględnienie przez organ przy interpretacji art. 15 ust. 2 U.p.t.u. przepisów prawa wspólnotowego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego. W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z uwagi na niezasadność podniesionych w niej zarzutów. Zasadniczą kwestią sporu jest to, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżący T. i I. I. nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek. Uzasadniając zarzuty w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że czynności podejmowane przez skarżących pozwalają na uznanie, iż działali oni jako podatnicy tego podatku. Według organu dowodami wskazującymi na zawodowy (profesjonalny) charakter działalności są następujące pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności faktyczne: – skarżący z własnej inicjatywy zwrócili się z wnioskiem o podział działki nr 54, oraz o wydanie decyzji dot. warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych na działkach nr 56/6, 56/11, 127/5, 56/8, 56/5, 54/1, ponieśli również koszty geodezyjne podziału gruntu; – część środków uzyskanych ze sprzedaży działek podatnicy zainwestowali w działalność agroturystyczną; – T. I.przyjął na siebie warunek nietypowy dla zwykłego zarządzania prawem własności, a mianowicie przeniesienia na rzecz kupujących słupa średniego napięcia poza granice działki. Jednocześnie pełnomocnik organu powołał się na tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, jak również wyroków NSA zapadłych w sprawach dotyczących tej samej problematyki. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie pragnie zaznaczyć, że problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej związanej z sprzedażą działek budowlanych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego zresztą najlepszym dowodem są licznie powoływane przez obie strony postępowania orzeczenia. Niemniej jednak, choć powoływane orzeczenia dotyczą tej samej problematyki, to jednak zostały one wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena jaką zawierają nie będzie miała bezpośredniego przełożenia na ocenę działań strony skarżącej w niniejszej sprawie. Przykładowo można jedynie wskazać, że w przywołanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1656/11 wskazywano na istotne okoliczności, które świadczyć miały o uznaniu strony za podatnika, tj. wystąpienie przez stronę o zmianę przeznaczenia gruntu na tereny budowlane czy podjęcie działań związane z uzbrojeniem gruntu, które w niniejszej sprawie nie występują. A zatem poza ogólnymi przesłankami, jakimi należy kierować się przy ustalaniu, czy działania stron są charakterystyczne są dla działań handlowca, ocena zawarta w przywołanych orzeczeniach nie może znaleźć bezpośredniego przełożenia do oceny działań strony w niniejszej sprawie. Niewątpliwie, poza przywoływanymi przez strony tezami z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 za aktualne należy uznać wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 U.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Analizując okoliczności wynikające z ustalonego przez organy podatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy uznać należy, że ocena działań skarżących, jaką wydał Sąd I instancji była zasadna. Po pierwsze, należy wskazać, że skarżący, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie podejmowali aktywnych działań w zakresie zmiany planu zagospodarowania dla sprzedawanych działek, ani też ich nie uzbrajali. Po drugie, trudno uznać aby podejmowali działania w zakresie marketingu i reklamy charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem nieruchomościami. Wskazywana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność przeniesienia na rzecz kupujących słupa średniego napięcia poza granice działki (okoliczność, która de facto jest kwestionowana przez stronę przeciwną) nie jest w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie elementem, który może w sposób zasadniczy podważać ocenę działań strony skarżącej. Za zasadne co prawda należy uznać stanowisko pełnomocnika organu, że wystąpienie przez stronę skarżącą z wnioskiem o podział działki nr 54 oraz o wydanie decyzji dot. warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych na działkach nr 56/6, 56/11, 127/5, 56/8, 56/5, 54/1, może przemawiać za podejmowanie działań charakterystycznych dla działań handlowców. Jednakże wobec pozostałych okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, jak również tego, że inicjatywa skarżących w tym zakresie odnosiła się tylko do części z posiadanych działek, nie można uznać, że kwestia ta mogła przesądzać, nawet w powiązaniu z okolicznością związaną z wykorzystaniem środków pochodzących ze zbycia działek na poczet prowadzonej działalności agroturystycznej, o wykonywaniu przez skarżących działań mieszczących się w dyspozycji art. 15 ust. 2 U.p.t.u. Wskazywana bowiem przez autora skargi kasacyjnej okoliczność ponoszenia przez skarżących nakładów na działalność agroturystyczną wobec twierdzenia strony, że nakłady te poniesiono głównie w latach poprzedzających zbycie działek nie może zatem podważać przyjętej przez Sąd I instancji oceny. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u. nie jest zasadny. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że brak jest przesłanek uznania działań strony skarżącej za działalność handlowca – a tak ocenia te działania autor skargi kasacyjnej. Wobec powyższego należało, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści 204 pkt 2 tej ustawy.