II FSK 667/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K.-H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1026/11 w sprawie ze skargi J. K.-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz J. K.-H. kwotę 5 117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 1 grudnia 2011 r., I SA/Go 1026/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. K.-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 81.615,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w 2004 r. osiągnęła przychody (dochody) w łącznej wysokości 31.633,97 zł. Po przeanalizowaniu przychodów i wydatków podatniczki za poprzednie lata stwierdził, że mogła ona posiadać oszczędności w wysokości 40.278,44 zł. Z ustaleń wynikało także, że w badanym okresie skarżąca pozostawała na utrzymaniu rodziców. Łączne wydatki skarżącej w 2004 r. zostały ustalone na kwotę 180.732,90 zł, na które składały się m.in. wydatki związane z nabyciem nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę 177.000,00 zł. Na wezwanie organu pierwszej instancji skarżąca przedłożyła 35 egzemplarzy umów darowizny na łączną kwotę 165.300,00 zł, z których treści wynikało, że dotyczyły kwot zwolnionych z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, darczyńcami zaś byli członkowie rodziny skarżącej i jej przyszłego męża oraz przyjaciele rodziców. Organ za wiarygodne uznał jedynie darowizny od rodziców skarżącej (19.200,00 zł), zaś w pozostałej części darowizny, jako rzekome prezenty przedślubne, nie zostały uznane za źródło pokrycia wydatków skarżącej w 2004 r. Organ podatkowy powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), stwierdził, że kwota 108.820,00 zł stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, który na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 75%. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. wynosi 69.349,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 92.465,00 zł. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy organ odwoławczy uznał, że prawdopodobne było także otrzymanie przez stronę darowizn od teściów w wysokości 1.000 zł oraz od męża w wysokości 4.900 zł. Ponadto do przychodów podatniczki zaliczono ½ pieniężnych prezentów ślubnych, tj. kwotę 7.500 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.). przez prowadzenie postępowania nastawionego na dokumentowanie z góry założonej tezy o finansowaniu zakupu działki ze źródeł nieujawnionych oraz art. 122 O.p. przez jednostronne odrzucanie faktów zgromadzonych w postępowaniu i uznanie tylko tych, które podtrzymują tezę założoną przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim skargę oddalił. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że strona skarżąca w wiarygodny sposób nie udowodniła, że w 2004 r. dysponowała kwotą w wysokości 92.465 zł, otrzymaną od rodziny i znajomych tytułem darowizn przedślubnych, która mogłaby stanowić źródło finansowania przez nią zakupu nieruchomości rolnej w kontrolowanym okresie. Prawidłowe więc było w tych okolicznościach ustalenie od powyższej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jako że wydatki poczynione w 2004 r. przez skarżącą nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1) Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.) Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 121 i 122, 187 § 1 O.p. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej, zbierającego jednostronnie dowody w sprawie pomijając fakty przeczące tezie organu (patrz dokumenty oraz zeznania świadków dokumentujących otrzymane darowizny); 2) Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż kwota 92.465,00 zł stanowi przychód nieujawnionych źródeł przychodów skoro te wydatki znalazły pokrycie w poprzednio otrzymanych przychodach darowiznach. Również analiza dokonana przez organ podatkowy, a podtrzymana przez sąd łamie ten przepis przyjmując iż mienie uzyskane później przeznaczone zostało na wydatek poniesiony wcześniej; 3) Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 1 § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych przez uznanie, że niedokładne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe i działanie w sposób wywołujący brak zaufania odpowiada prawu; 4) Naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej w zakresie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 sierpnia 2011 r.; 5) Naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez pominięcie dowodów otrzymanych darowizn co miało niewątpliwie wpływ na podtrzymaną decyzję; 6) Naruszenie art. 133 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie niektórych dowodów w aktach sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i wobec tego zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.