I SA/Go 1026/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi J.K.j- H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżąca J.K.-H., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego P.M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...], którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] i orzekł wobec J.K.-H., że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. wynosi 69.349,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 92.465,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny i ocena prawna. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w 2004r. osiągnęła przychody (dochody) w łącznej wysokości 31.633,97 zł , na które składały się: wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36 dochody ze stosunku pracy 6.353,17 zł i działalności wykonywanej osobiście 1.780,80 zł a także przychód ze sprzedaży przyczepy 4.300,00 zł i z tytułu darowizny od rodziców 19.200,00 zł. Ponadto, po przeanalizowaniu przychodów i wydatków podatniczki za poprzednie lata stwierdził, że mogła ona posiadać oszczędności w wysokości 40.278,44 zł. Z ustaleń wynikało także, że w badanym okresie skarżąca pozostawała na utrzymaniu rodziców. W wyniku postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, że skarżąca w 2004r. poniosła znaczące wydatki związane z nabyciem nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w miejscowości [...]. Przedmiotową nieruchomość nabyła aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. za cenę 177.000,00 zł, uiszczając także należną opłatę sądową w wysokości 2.090,00 zł. Według ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca w 2004 r. poniosła także wydatki w wysokości 1.599,00 zł związane z utrzymaniem samochodu oraz zapłaciła podatek od nieruchomości w wysokości 43,90 zł. Łączne wydatki J.K.-H. w 2004 r. zostały ustalone na kwotę 180.732,90 zł. W oświadczeniu z dnia [...] maja 2010 r. o wysokości i źródłach dochodów oraz poniesionych wydatkach za 2004 r. jako źródło pokrycia wyżej wymienionych wydatków skarżąca wskazała dochody uzyskana przez nią w latach 2001-2004 na podstawie umów o dzieło zawartych z Akademią Rolniczą (łącznie 29.171,48 zł) oraz otrzymane darowizny (bez podania ich wysokości). Na wezwanie organu pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2010 r. skarżąca przedłożyła 35 egzemplarzy umów darowizny na łączną kwotę 165.300,00 zł, z których treści wynikało, że zostały zawarte w okresie od [...] stycznia do [...] kwietnia 2004r., dotyczyły kwot zwolnionych z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, darczyńcami zaś byli członkowie rodziny skarżącej (20 osób), członkowie rodziny przyszłego męża M.H. (11 osób), jak też przyjaciele rodziców skarżącej (3 osoby). W odniesieniu do tych umów organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania strony i zeznań świadków (darczyńców). Przesłuchanie świadków zlecił innym organom podatkowym, właściwym ze względu na miejsce zamieszkania tych osób. Z pomocą tych organów zgromadził także dowody dotyczące dochodów darczyńców (na podstawie zeznań podatkowych). Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na wiele sprzeczności i niespójności wynikających z konfrontacji zapisów umów darowizn z zeznaniami darczyńców. Wskazał m.in., że żaden z darczyńców nie posiadał kopii umowy darowizny. W związku z powyższym, uwzględniając także sytuację materialną darczyńców, ówczesne przeciętne wynagrodzenie miesięczne, jak kierując się zasadami doświadczenia życiowego, organ pierwszej instancji za wiarygodne uznał jedynie darowizny od rodziców skarżącej (19.200,00 zł), zaś w pozostałej części darowizny, jako rzekome prezenty przedślubne (z okazji ślubu, który odbył się [...] września 2004 r.), nie zostały uznane za źródło pokrycia wydatków skarżącej w 2004 r. Organ podatkowy powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej u.p.d.o.f. , stwierdził, że kwota 108.820,00 zł (40.278,44 + 31.633,97 – 180.732,90 zł) stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, który na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 75%. W związku z powyższym w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 81.615,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 121 przez odrzucenie faktów zgromadzonych w postępowaniu i uznawanie tylko faktów podtrzymujących z góry założoną przez organ podatkowy tezę; - art. 122 przez zaniechanie przesłuchań świadków wskazanych przez podatnika w celu wyjaśnienia odrzuconych przez organ darowizn; - art. 190 przez brak zawiadamiania strony na 7 dni przed terminem przesłuchania świadków, tym samym pozbawienie jej uprawnień zawartych w tym przepisie; - wszczęcie czynności egzekucyjnych przed wyznaczonym stronie 14 dniowym terminem na zapłatę podatku, liczonym od dnia doręczenia tej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ prowadził postępowanie w sposób niezgodny z zasadą obiektywizmu i zaufania do organów podatkowych. Argumentowała, że rozstrzygnięcie zapadło mimo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie zapewniono także podatniczce czynnego udziału w postępowaniu oraz nie rozpatrzono wszechstronnie całego materiału dowodowego. W ocenie strony wszystkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte wyłącznie na jej niekorzyść. Przekroczono również zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonując ich dowolnej oceny. Podatniczka podkreśliła, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że zawarte z 35 gośćmi weselnymi umowy darowizny miały charakter czynności pozornej, a więc nieważnej z mocy prawa. Strona odwołująca się wywodziła, że wszystkie darowizny zostały udzielone w pierwszym kwartale 2004 r., aby umożliwić jej w przyszłości prowadzenie z mężem gospodarstwa agroturystycznego. Zaznaczyła, że suma darowizn na kwotę 165.300 zł z nawiązką pokrywała brakujący, według organu podatkowego, niedobór na pokrycie wydatku związanego z zakupem nieruchomości. Natomiast wytknięte w zeznaniach świadków niezgodności i sprzeczności wynikały jedynie z faktu upływu czasu. Pełnomocnik strony zaznaczył, że wszyscy świadkowie potwierdzili fakt udzielenia darowizn. W odwołaniu podniesiono także, że organ pierwszej instancji w zasadzie nie posiadał informacji co do możliwości finansowych darczyńców. Pełnomocnik zarzucił w końcu wszczęcie czynności egzekucyjnych przed wyznaczonym 14 dniowym terminem zapłaty ustalonego podatku dochodowego. Wątpliwym dla strony było wręczenie podatniczce tytułu egzekucyjnego w dniu odbioru decyzji, tj. 17 grudnia 2010 r., skoro termin zapłaty podatku upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. wynosi 69.349,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 92.465,00 zł. Podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną były darowizny otrzymane od wielu członków rodziny podatniczki, jej męża i grona przyjaciół rodziców. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu sprawy uznał, że oprócz uwzględnionych przez organ pierwszej instancji darowizn od rodziców podatniczki, prawdopodobne było także otrzymanie przez stronę darowizn od teściów w wysokości 1.000 zł oraz od męża w wysokości 4.900 zł. Organ uzasadnił swoje stanowisko tym, że skarżąca planowała ślub z M.H. i wspólnie z nim zamieszkała w zakupionym domu. Odnośnie pozostałych darowizn organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że o ile rodzice podatniczki, jej przyszli teściowie i narzeczony byli zainteresowani zakupem przez nią nieruchomości, o tyle tej okoliczności nie można już odnieść do dalszych członków rodziny J.K.-H., a także obcych dla niej członków rodziny przyszłego męża, czy też przyjaciół jej rodziców. Tym bardziej, że wszystkie darowizny były przekazywane z pominięciem osoby narzeczonego i na wiele miesięcy przed planowanym ślubem. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zaprezentowanego w odwołaniu zarzutu dotyczącego "hurtowego nieuznania darowizn". Wskazał, że skarżąca "dostarczyła" tylko umowy, nie udowodniła natomiast, żeby przedmiot darowizn - pieniądze były przekazane. Zdaniem organu szczegółowe zestawienia (s. 4 i 5 decyzji organu pierwszej instancji) dotyczące porównania zeznań świadków z zapisami umów darowizn i wyjaśnieniami strony m.in. co do powodów przekazania darowizn, przeczą poglądowi "o hurtowym nieuznaniu darowizn". Organ odwoławczy wskazał, że już sama ilość umów darowizn, z przewagą wysokości świadczenia po 4.900 zł, powołanych w jednej sprawie oraz zgodne i przychylne wobec podatniczki działania wielu rzekomych darczyńców, zamieszkujących w różnych miejscach w Polsce, podważa ich wiarygodność. Dotyczyło to także darowizn jako prezentów ślubnych czy przedślubnych, w większości od 3.000 zł do 5.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w powiązaniu z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie wskazał wysokość, wynoszącego około 2.300 zł, przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, bowiem czyni to niewiarygodnym wydatkowanie ponad dwóch przeciętnych wynagrodzeń , nawet z chęci pomocy danej osobie, która nie była zresztą w trudnej sytuacji materialnej. Prowadząc postępowanie organ odwoławczy wziął także pod uwagę, pominięte przez organ pierwszej instancji, okoliczności związane ze ślubem skarżącej w dniu [...] września 2004r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w przyjęciu weselnym uczestniczyło 80 gości, którzy wręczyli okolicznościowe podarunki. W związku z powyższym organ przyjął, że niezależnie od prezentów rzeczowych nowożeńcy otrzymali od każdej z 75 osób (ustalono, że od pięciu wymienionych w decyzji osób nowożeńcy z całą pewnością nie otrzymali prezentów pieniężnych) średnio kwotę pieniężną w wysokości 200 zł, łącznie 15.000 zł. Organ powołał się przy tym na regulację art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego określającego, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Dlatego też do przychodów podatniczki zaliczono ½ pieniężnych prezentów ślubnych, tj. kwotę 7.500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jeszcze, że w kontekście obowiązującego w małżeństwie skarżącej ustroju wspólności majątkowej, organ pierwszej instancji nieprawidłowo rozliczył jej dochody za rok 2004. Według organu odwoławczego dochody osiągnięte w spornym okresie przez skarżącą należało rozliczyć na dwa równorzędne okresy: od początku roku do dnia zawarcia związku małżeńskiego (tylko jej dochody) i następny od dnia ślubu do końca 2004 r. (po ½ na każdego z małżonków). Zaznaczył przy tym, że dochody męża należało rozliczyć tylko za okres od dnia zawarcia związku małżeńskiego. Z powyższych względów osiągnięte w 2004r. dochody męża skarżącej w wysokości 25.523,81 zł brutto, po potrąceniu zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 1.527,37 zł, składek na ubezpieczenie społeczne 4.645,34 zł i ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.618,14 zł, rozliczono następująco: dochód netto 17.732,96 zł :12= 1.477,75 zł. x 4 miesiące = 5.911,00 zł, z tego ½ = 2.955,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwota ta została uwzględniona w dochodach podatniczki za 2004r. Podsumowując, organ odwoławczy zwiększył dochody podatniczki osiągnięte w roku 2004 r. o kwotę 16.355,50 zł. (5.900 + 7.500 + 2.955,50 zł.). Zaznaczył jeszcze, że ze względu na treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł zmniejszyć dochodów podatniczki, pozostawiając w całości dochody ujęte w jej zeznaniu podatkowym. Łącznie organ odwoławczy zwiększył dochody skarżącej o kwotę 16.355,50 zł, mimo osiągnięcia ich znacznej części po zakupie nieruchomości. Wskazał, że zgodne z brzmieniem art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. rozlicza się bowiem cały rok podatkowy, niezależnie od dat poniesienia wydatków i osiągnięcia przychodów. Uwzględniając dokonane ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przychody skarżącej w 2004r. ogółem na kwotę 47.989,47zł. Natomiast w ustaleniach organu pierwszej instancji dotyczących oszczędności zgromadzonych przez skarżącą na [...] stycznia 2004r., jak też poniesionych przez nią w 2004r. wydatków nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Określił zatem przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 92.464,99 zł (jako podstawa opodatkowania została przyjęta kwota 92.465 zł). W konsekwencji zryczałtowany podatek dochody od osób fizycznych od wymienionych przychodów wyniósł 69.349 zł. Organ odwoławczy częściowo podzielił zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak uznał, że nie miały one istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Motywował w tym zakresie, że po wyznaczeniu terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej i zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, strona może w dalszym ciągu składać wnioski dowodowe, w tym w postępowaniu odwoławczym. Dlatego też wniosek z dnia [...] grudnia 2010 r. został rozpatrzony w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym. W ocenie organu odwoławczego zeznania świadka J.H. nie miały jednak żadnego wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazał też, że w związku z brakiem potwierdzenia odbioru zawiadomienia o przesłuchaniu czterech innych świadków, podatniczka ostatecznie zrezygnowała z ich przesłuchania, gdyż zeznawali na jej korzyść. Co do pozostałych uchybień, tj. w zakresie "odrzucenia faktów zgromadzonych w postępowaniu" Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że nie mógł odnieść się do zarzutów w zakresie czynności egzekucyjnych jako stanowiących przedmiot odrębnego postępowania, w ramach którego przysługują stronie odrębne środki zaskarżenia. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 121 przez prowadzenie postępowania nastawionego na dokumentowanie z góry założonej tezy o finansowaniu zakupu działki ze źródeł nieujawnionych; - art. 122 przez jednostronne odrzucanie faktów zgromadzonych w postępowaniu i uznanie tylko tych, które podtrzymują tezę założoną przez organ podatkowy. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wnosząc także o zasądzenie kosztów postępowania sadowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że "w głównym przedmiocie sporu" dotyczącym otrzymanych darowizn organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, "hurtowo odrzucił" dowody otrzymania pieniędzy. Zdaniem strony skarżącej podatniczka wykazała otrzymanie pieniędzy wynikające z aktów darowizny. Wynika to z aktów darowizny, w których zapisano, że darowizna została wykonana (czyli pieniądze wydano) oraz z zeznań świadków. Pomimo bowiem nieścisłości w zeznaniach świadków, wynikających z naturalnych przyczyn, tj. upływu 7 lat od daty zdarzenia oraz zdenerwowania związanego z przesłuchaniem, wszyscy świadkowie potwierdzili wręczenie darowizny. Pełnomocnik strony skarżącej argumentował też, że darczyńcy nie mieli obowiązku przechowywania kopii umów przez okres siedmiu lat. Tym bardziej, że były dla nich neutralne podatkowo. Strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie przeprowadził także żadnej analizy możliwości ekonomicznych darczyńców. Polemizując ze stanowiskiem wyrażonym przez organ podatkowy pełnomocnik skarżącej podniósł, że darowizn z okazji ślubu nie udziela się na podstawie wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia i do tego w wysokości statystycznej wskazanej przez urząd skarbowy. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że nietrafiony był również zarzut organu dotyczący darowizn na rzecz podatniczki od rodziny przyszłego męża. Akcentował, że przyszły mąż uczestniczył w rozmowach dotyczących wsparcia finansowego. Podkreślił, że w momencie wręczania darowizn znana już była data ślubu a co najważniejsze, nabyty przed ślubem majątek nadal służy małżonkom. Konkludując strona skarżąca wskazała, że organ nie przedstawił żadnych konkretnych przyczyn odrzucenia każdej z darowizn. Według pełnomocnika skarżącej, w opisanej sytuacji zeznania świadków jednoznacznie wskazywały na dokonanie darowizny i potwierdziły prawdziwość dokumentów. Innych dokumentów przeczących tej tezie organ podatkowy nie przedstawił. Ponieważ z racji charakteru postępowania podatkowego organ podatkowy jest "organem śledczym" oraz jednocześnie "sędzią we własnej sprawie", to w ocenie strony skarżącej tym wnikliwiej powinien gromadzić dowody pozwalające udowodnić tezę zawartą w wydanej decyzji. Jak twierdził pełnomocnik skarżącej, odrzucenie dokumentów składanych przez podatnika powinno być "bezwzględnie udowodnione i to dokument po dokumencie", czego w rozpatrywanej sprawie nie dokonano. Końcowo pełnomocnik podniósł, że należało uznać wszystkie dostarczone akty darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ uzasadnił swoje stanowisko wskazując, że dla udowodnienia wiarygodności zawartych umów nie wystarczyło tylko ogólne wskazanie ilości darowizn oraz ich wysokości. Tym bardziej w sytuacji, gdy wystąpiły znaczące rozbieżności między datami przekazania środków pieniężnych a datą planowanego ślubu. Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej o wykonaniu darowizn podał, że przedłożenie umów darowizn nie świadczy jeszcze o ich wykonaniu. Przeczą temu też zeznania świadków, których nie można było wytłumaczyć ani upływem czasu ani ich zdenerwowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że zgodne z doświadczeniem życiowym były spostrzeżenia pełnomocnika skarżącej, że gotówkowe prezenty ślubne wręcza się zwyczajowo w kopercie, bez ich potwierdzania w jakiejkolwiek innej formie. Podkreślił jednak, że dotyczy to prezentów przekazywanych w dniu ślubu, a nie darowizn udzielanych na kilka miesięcy przed planowaną uroczystością. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie została podjęta z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, ani też z innym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z mającym w sprawie zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - u.p.d.o.f.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Pogląd taki, akceptowany w pełni przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wyraził NSA m.in. w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08. Podkreślenia wymaga także, że w zakresie dotychczasowego orzecznictwa i praktyki sądowej w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów ugruntowany jest pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2011r., sygn. akt I SA/Bk 138/11, podobnie wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08). Powyższe należy uznać za trafne także w odniesieniu do niniejszej sprawy. Za niezasadny trzeba więc uznać tak zdecydowanie ferowany w skardze pogląd, że to organ podatkowy powinien gromadzić dowody pozwalające stwierdzić istnienie tzw. legalnego źródła pokrycia dla wydatków poniesionych przez skarżącą. Z wyliczenia dokonanego w zaskarżonej decyzji wynika, że w przypadku skarżącej w 2004r. powstała nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przez podatniczkę przychodami w wysokości 92.464,99zł. Zasadniczy wpływ na powyższe, oznaczające w konsekwencji ustalenie wysokości podatku w kwocie 69.349 zł miało przyjęcie, że skarżąca w 2004r. poniosła znaczące wydatki na nabycie nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w miejscowości [...]. Strona skarżąca argumentowała, że udzielone przez gości weselnych darowizny na kwotę 165.300 zł z nawiązką pozwoliły jej pokryć koszt zakupu nieruchomości. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że dla udowodnienia wiarygodności zawartych umów darowizny nie wystarczy tylko ogólnikowe wskazanie ilości oraz wysokości udzielonych rzekomo darowizn. Tym bardziej w sytuacji, gdy były one udzielane przez obie rodziny wyłącznie na rzecz przyszłej panny młodej i to na kilka miesięcy przed planowaną uroczystością. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2004 r. skarżąca nabyła nieruchomość rolną zabudowaną budynkiem mieszkalnym w miejscowości [...] za cenę 177.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...].). Z akt wynika ponadto, że na wezwanie organu pierwszej instancji podatniczka w dniu [...] czerwca 2010 r. przedłożyła łącznie 35 umów darowizn pieniężnych opiewających łącznie na kwotę 165.300 zł. Umowy zostały zawarte w okresie między [...] stycznia a [...] kwietniem 2004 r. i dotyczyły kwot zwolnionych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast darczyńcami mieli być bliżsi i dalsi członkowie rodzin skarżącej i jej narzeczonego oraz przyjaciele rodziców podatniczki. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne jedynie darowizny od rodziców (19.200 zł), od teściów (1.000 zł) oraz od przyszłego męża (4.900 zł) uznając, że były one faktycznie związane z planowaniem wspólnej przyszłości. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także w przychodach skarżącej kwotę 7.500 zł, tj. połowę kwoty pochodzącej z otrzymanych przez nowożeńców prezentów pieniężnych. W pozostałym zakresie odmówiono uznania przychodu z tytułu darowizn otrzymanych rzekomo w związku z planowanymi uroczystościami zaślubin i wesela. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym miejscu należy ponownie wskazać, że postępowanie dotyczące nieujawnionych źródeł ma swoją odrębną specyfikę, polegającą na rozłożeniu ciężaru dowodu w takim postępowaniu inaczej, niż w typowym postępowaniu podatkowym. W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. inicjatywa dowodowa obciąża bowiem tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne. Taki pogląd wyraził tut. Sąd m.in. w wyroku z dnia 27 maja 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 1081/07 i jest on w pełni aktualny na gruncie rozpoznawanej sprawy. W świetle powyższej zasady za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie udowodniła, iż źródłem pokrycia wydatków w 2004 r. były liczne darowizny pieniężne udzielone jej przez rodzinę i gości weselnych. Rację miał organ odmawiając wiarygodności oświadczeniom składanym przez stronę oraz zeznającym w sprawie świadkom. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie można było uznać za wiarygodne darowizn udzielonych w formie prezentów przedślubnych na łączną kwotę aż 140.200 zł tylko dla jednego z przyszłych małżonków od obu rodzin i znajomych. Wbrew zarzutom skargi przedłożenie na wezwanie organu prowadzącego postępowanie umów darowizn nie stanowi jeszcze o ich faktycznym wykonaniu. Należy dodać, że złożenie przez stronę oświadczenia nie może skutkować automatycznym przyjęciem, że darowizna została faktycznie udzielona. Przeprowadzona przez organy podatkowe dogłębna analiza wykazała bowiem, że podniesione przez skarżącą okoliczności nie znajdują oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie Sądu przedłożone przez skarżącą oświadczenia i dokumenty dotyczące zawartych umów, a także składane przez rzekomych darczyńców zeznania nie zasługiwały na przymiot wiarygodności i prawdziwości. Nie sposób nie zauważyć, że sama skarżąca jak i powołani w sprawie świadkowie składali jedynie bardzo ogólnikowe zeznania dotyczące udzielonych darowizn i prezentów ślubnych. Wbrew poglądowi wyrażonemu przez pełnomocnika strony upływ czasu bądź stres związany z pełnieniem roli świadka nie może tłumaczyć wszystkich i to tak zasadniczych rozbieżności w zeznaniach. Sąd miał także na uwadze, że znacząca liczba darowizn dokonanych w okresie poprzedzającym zawarcie ślubu wyłącznie na rzecz przyszłej panny młodej, wysokość tych kwot, a także szeroki krąg darczyńców, przemawiają raczej za uznaniem, że przedmiotowe umowy zostały sporządzone na użytek prowadzonego postępowania podatkowego. Tym bardziej, że skarżąca powołała się na okoliczność udzielonych darowizn przedślubnych w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego. Zasadnie też organ podkreślał, że w żadnej z umów darowizny nie ma wzmianki i powiązania świadczenia z przyszłym ślubem skarżącej, lecz z zakupem przez nią nieruchomości. Także sama skarżąca [...] sierpnia 2010r. zeznała w trakcie przesłuchania w charakterze strony, że z potencjalnymi darczyńcami były prowadzone rozmowy o planach urządzenia gospodarstwa agroturystycznego a krewni, którzy wyrazili zgodę na "danie pieniędzy" na ten cel otrzymali w zamian obietnicę korzystania z wypoczynku w tym gospodarstwie. Co do zasady rację miała strona skarżąca wskazując, że wysokość darowizn pieniężnych udzielanych w gronie dalszych i bliższych krewnych nie jest regulowana przez wskaźniki statystyczne arbitralnie ustalane przez urząd skarbowy. Niemniej trzeba zgodzić się z organem, że owo porównanie było w tym przypadku uzasadnione, bowiem chodziło o darowizny jako prezenty związane ze ślubem. Wysokość prezentów ślubnych wynika również ze zwyczaju i nie ulega wątpliwości, że wartość zarówno prezentów rzeczowych, jak i gotówkowych oscyluje w granicach do kilkuset złotych na osobę. Kilkutysięczne datki pieniężne z okazji ślubu należą do wyjątków i to nie tylko z uwagi na możliwości finansowe gości weselnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej dla potwierdzenia otrzymania darowizn nie było wystarczające przedstawienie samych umów oraz potwierdzenie w zeznaniach świadków faktu ich istnienia i podpisania. Wnikliwa analiza organu pierwszej instancji wykazała zresztą sprzeczności i niespójności dotyczące nie tylko motywacji przekazania pieniędzy, ale również miejsca i dat przekazania darowizn. Poza oświadczeniami skarżącej i świadków nie było żadnych innych dowodów otrzymania znaczącej w sumie ilości gotówki, którego potwierdzeniem mogłyby być chociażby przykładowo wskazane przez organ operacje na rachunku bankowym skarżącej. Nie można przy tym zapominać , że w przypadku darowizny jej wykonanie ma istotne znaczenie również dla ważności samej umowy. Zgodnie bowiem z art. 890 § 1 kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W ocenie Sądu, na podstawie analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ prawidłowo uznał, że strona skarżąca w wiarygodny sposób nie udowodniła, że w 2004 r. dysponowała kwotą w wysokości 92.465 zł, otrzymaną od rodziny i znajomych tytułem darowizn przedślubnych, która mogłaby stanowić źródło finansowania przez nią zakupu nieruchomości rolnej w kontrolowanym okresie. Prawidłowe więc było w tych okolicznościach ustalenie od powyższej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jako że wydatki poczynione w 2004 r. przez skarżącą nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Konfrontując treść zaskarżonej decyzji z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu pełnego materiału dowodowego. Każda powoływana przez stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł zatem jak w sentencji wyroku. Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz