I SA/Bk 138/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2010 r., nr [...], ustalającą Pani H. N. (w dalszej części uzasadnienia powoływanej również jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 61.421,00 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie H. i P. N., między którymi istniała wspólność majątkowa, ponieśli w 2006 r. wydatki i zgromadzili mienie o łącznej wartości 2.454.987,43 zł. Na kwotę tą złożyły się głównie wydatki w postaci wkładu wniesionego przez P. N. do Spółki cywilnej "P i W" N. w łącznej wysokości 340.011,49 zł, zakupy towarów handlowych, inwestycyjnych i pozostałych wykazanych w rejestrach zakupu VAT firmy "N" P i N. na łączną kwotę netto 1.857.007,27 zł, kwota podatku naliczonego VAT od zakupów ww. towarów w wysokości 121.379083 zł, kwota wynagrodzeń brutto wypłaconych przez "N" – P. N. w wysokości 42.783,22 zł, wydatki udokumentowane fakturami VAT w wysokości 24.090,56 zł, a także zgromadzone na dzień 31 grudnia 2006 r. oszczędności w kwocie 39.597,77 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca wraz z małżonkiem uzyskała w tym okresie dochód w wysokości 2.132.817,12 zł, pochodzący przede wszystkim z pozarolniczej działalności gospodarczej P. N. w firmie "N". Ponadto organ ustalił, że na dzień 1 stycznia 2006 r. małżonkowie mogli dysponować kwotą 158.380,10 zł. Z uwagi na brak pokrycia wszystkich wydatków w dochodach (przychodach) uzyskanych przez małżonków N. w 2006 r. oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, organ kontroli skarbowej w odrębnych decyzjach ustalił wobec każdego z nich 75% podatek, stosownie do art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Utrzymując w mocy decyzję wydaną wobec Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Państwo H. i P. N. wskazali konkretne źródła przychodów, z których mieli sfinansować wydatki i mienie z roku 2006, jednak części z nich nie potrafili udokumentować lub przynajmniej wiarygodnie uprawdopodobnić. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że oszczędności Skarżącej i jej małżonka zgromadzone na dzień 1 stycznia 2006 r. poza rachunkami bankowymi mogły wynieść 113.518,57 zł, a nie jak deklarowali ok. 350 tys. Wynika to ze szczegółowego zestawienia dochodów i wydatków podatników za okres 1998-2005. W tym zakresie organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń małżonków Nowickich, że w listopadzie 2004 r. otrzymali oni od Pana M. Ś. kwotę 40.000,00 zł, tytułem spłaty uczestnictwa w Z. H. D., bowiem wspólnik ten zmarł 21 czerwca 1990 r. Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne są też wyjaśnienia Skarżącej, że za zmarłego wspólnika spłaty dokonały inne osoby. Skarżąca nie podała bowiem, które to konkretnie osoby dokonały tej spłaty i nie wyjaśniła, dlaczego dopiero na etapie odwołania, po poznaniu już stanowiska Dyrektora UKS w tej sprawie, zmieniono wcześniejsze twierdzenia. Organy za niewiarygodne uznały także wyjaśnienia Skarżącej, że źródłem uzyskiwanych przez nią dochodów była hodowla trzody chlewnej. Przedłożone faktury, wystawiane przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w B. P. w sprawie badań przedubojowych i poubojowych, dotyczyły bowiem trzody chlewnej będącej własnością firmy "P. U. Z. P. N.i", a nie trzody z hodowli prowadzonej indywidualnie przez Panią H. N. Z informacji przesłanej przez inspekcję weterynaryjną wynika, że Skarżąca nie była dostawcą zwierząt do uboju w latach 2000-2006, natomiast z wykonanego przez Dyrektora UKS porównania ilości zakupionego żywca w firmie "N" P. N. w 2006 r. oraz z podsumowania ilości ubitych sztuk trzody wg Inspekcji Weterynaryjnej wynika, że w firmie "N" zakupiono 2938 sztuk żywca wieprzowego i dokonano uboju 2904 sztuk żywca. Dane te wskazują, że w 2006 r. przedmiotem uboju nie mógł być jakikolwiek inny żywiec wieprzowy znajdujący się w dyspozycji Państwa N. Natomiast przychód z tytułu sprzedaży mięsa osiągnięty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana P. N. został uwzględniony w zaskarżonej decyzji. Faktu prowadzenia hodowli trzody chlewnej przez Skarżącą nie potwierdzili też przesłuchiwani w sprawie świadkowie oraz Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa – P. Oddział Regionalny. Organy skarbowe nie uznały także wyjaśnień małżonków N., że źródłem wskazanych przez nich oszczędności były także środki pochodzące ze sprzedaży złota i walut obcych. Brak jest bowiem na tę okoliczność dowodów. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "o.p."), przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, polegającego m.in. na nie przesłuchaniu wszystkich zgłoszonych w toku postępowania świadków, w tym lekarzy weterynarii J. R. i S. B., zaniechaniu ustalenia, jakie środki pieniężne zostały uzyskane ze sprzedaży złota przez H. N. w latach 1998-2001, niedokonaniu szczegółowych ustaleń, kto, kiedy i w jakiej kwocie dokonał spłaty udziału M. Ś., nie ustaleniu, czy w latach 2000-2006 dla prowadzenia hodowli trzody chlewnej wymagana była rejestracja podmiotu jako producenta rolnego (na jakich warunkach); 2) art. 191 o.p., przez dokonanie błędnych, pozbawionych logiki i nieznajdujących oparcia w zasadach doświadczenia życiowego ustaleń faktycznych polegających zwłaszcza na nieuznaniu, że: - w latach 2000-2006 H. N. prowadziła w L. osobistą hodowlę trzody chlewnej, - w 2004 r. na rzecz P. N. dokonana została spłata udziału, do której obowiązany był M. Ś., - w 2006 r. i w latach poprzedzających H. i P. N. mogli posiadać środki pieniężne poza rachunkami bankowymi w wysokości ok. 300 tys. zł. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzjom organów obu instancji przyjęcie niewłaściwych założeń i metodologii przeprowadzonej analizy obliczenia kwoty zgromadzonych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2006 r. Pełnomocnik stwierdził, że z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że jako początkowy okres, od którego Państwo N. mogli, w ocenie organu podatkowego, gromadzić środki na inwestycję w 2006 r. był rok 2004. Wynika to z jednej strony z faktu wydatkowania przez Państwo H. i P. N. w latach 1998-2003 kwoty wyższej o co najmniej 176.430,90 zł od uzyskanych w tym okresie dochodów, a z drugiej z zakwestionowania przez organy podatkowe prowadzenia przez Panią H. N. hodowli trzody chlewnej w latach 2000-2006. Autor skargi podniósł, że Państwo H. i P. N. zajmowali się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji drobiu, a także osobiście wykonywaną produkcją rolną w okresie znacznie poprzedzającym 2000 r. (hodowlę drobiu rozpoczęli w 1976 r.). We wskazanym okresie zarówno z fermy drobiu, jak i produkcji rolnej zgromadzili majątek, w tym w postaci gotówki w walucie polskiej i obcej, w postaci nieruchomości, czy wyrobów jubilerskich. Uzyskane z wymienionych źródeł środki pieniężne znajdowały się w obrocie i nie zostały w całości skonsumowane na bieżące potrzeby. Błędne jest wobec tego przyjęcie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że w 1998 r. małżonkowie odnotowali saldo w wysokości minus 9.182,97 zł, bowiem nie uwzględniono środków pieniężnych zgromadzonych i zaoszczędzonych w latach poprzedzających 1998 r. Powyższe przekłada się na to, że w kolejnych latach po 1998 r. saldo środków również byłoby na innym, zdecydowanie wyższym poziomie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba na wstępie podkreślić, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. W orzecznictwie WSA w Białymstoku wielokrotnie wyrażany był pogląd, który podtrzymuje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że przyjęta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia (zob. wyrok z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata w: Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, nr 1, poz. 2). W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy skarbowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Na podatniku spoczywa zatem ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych (wyrok WSA z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, dostępny na Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Oczywiście nie zwalnia to organu skarbowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy został należycie oceniony, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski znajdują logiczne uzasadnienie. Jedną z głównych kwestii spornych w tej sprawie było ustalenie, czy Pani H. N. mogła prowadzić, niezależną od działalności gospodarczej jej męża – P. N., hodowlę trzody chlewnej, z której uzyskiwała dochody stanowiące źródło pokrycia wspólnych wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Zdaniem Sądu, na tę okoliczność Skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów. Jak wskazały organy skarbowe, dostarczone w toku postępowania podatkowego dowody sprzedaży mięsa dotyczą działalności Pana P. N. w ramach P. U. Z. G. - Sprzedaż Mięsa. Nieprzekonujące są w tym zakresie twierdzenia Skarżącej, że swoją produkcję sprzedawała na rynku bez rachunków lub faktur. Jest to mało prawdopodobne w sytuacji, gdy jednocześnie jej mąż – P. N. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się skupem i ubojem tuczników. Pani H. N. nie była też w stanie okazać wystawionych na nią dowodów zakupu pasz, środków ochrony weterynaryjnej, czy też innych poniesionych przez nią kosztów hodowli 450 sztuk tuczników rocznie. Słusznie też organy skarbowe zwróciły uwagę, że Pani H. N. nie była zarejestrowanym producentem rolnym i nie miała zarejestrowanej siedziby stada. Takim zarejestrowanym producentem, jako firma "N. produkcja i Sprzedaż Mięsa" był Pan P. N. (zob. pismo Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa P. - Oddział Regionalny z [...] marca 2010 r., k. 32 w tomie I akt administracyjnych). Dowody te wskazują, że Pani H. N. nie prowadziła oddzielnej hodowli trzody chlewnej. Nie podważają tego zeznania przesłuchanych w tej sprawie świadków – T. Ż., J. C., J. K. i A. B. Pierwszy z nich, choć zeznał, że N. hodowali świnie, ale nie wie czy sprzedaż mięsa odbywała się w ramach działalności gospodarczej, czy w ramach uboju gospodarczego (k. 84/3 w tomie IV akt administracyjnych). Również J. C. stwierdził, że hodowlę prowadzili małżonkowie N., ale nie posiada wiedzy, czy hodowla trzody i jej obój oraz sprzedaż mięsa była tą samą działalnością, którą prowadził P. N. pod nazwą "N" lub "P" U. Z. – P. N." (k. 86/2-3 w tomie IV akt administracyjnych). Z kolei świadek J. K. stwierdził, że hodowlą na pewno zajmował się P. N. (85/3 w tomie IV akt administracyjnych). Świadek A. B., który w latach 2000-2006 prowadził nadzór weterynaryjny nad ubojnią P. N., choć nie wykluczył prowadzenia hodowli trzody chlewnej w zakładzie w L., to jednak stwierdził, że nie obsługiwał takiej hodowli (k. 87/3 w tomie IV akt administracyjnych). Jednocześnie rację ma organ odwoławczy twierdząc, że brak przesłuchania innych lekarzy weterynarii (J. R. i S. B.) nie mógł mieć znaczenia dla tej sprawy skoro – jak sami stwierdzili małżonkowie – nadzór weterynaryjny prowadzony był nad ubojnią, a nie nad hodowlą trzody chlewnej. Co jednak najważniejsze, nawet gdyby przyjąć, że Pani H. N. sama lub wspólnie z mężem prowadziła dodatkową hodowlę trzody chlewnej, to trudno uznać, że sprzedaż mięsa z tej hodowli odbywała się poza działalnością gospodarczą P. N. Jak już wspomniano nie ma w tej sprawie żadnych dowodów na sprzedaż mięsa poza działalnością gospodarczą Pana P. N. Przychód z tego tytułu został natomiast uwzględniony w decyzjach organów skarbowych. Orzekające w tej sprawie organy skarbowe miały też podstawę, aby nie uznać za wiarygodne twierdzeń strony skarżącej w przedmiocie otrzymania od M. Ś. kwoty 40.000 zł. Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania kontrolnego małżonkowie N. wskazywali, że kwotę tę otrzymali w listopadzie 2004 r. od Pana M. Ś. (k – 35/5 i 36/4 w tomie I akt administracyjnych, a także k. 106/1 w tomie IV akt administracyjnych). Organ pierwszej instancji ustalił jednak, że w tym czasie M. Ś. już nie żył. Podnoszone dopiero po ustaleniu tego faktu argumenty, że małżonkowie N. mogli otrzymać tę kwotę od członków rodziny zmarłego wspólnika, pozostaje w sprzeczności z ich wcześniejszymi oświadczeniami w tej kwestii. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, strona skarżąca nie podaje przy tym, kto mógłby dokonać spłaty za M. Ś. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że z uwagi na brak jakichkolwiek danych osobowych takiej osoby, nie można na organy prowadzące sprawę przerzucać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających dokonanie spłaty udziału. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie przedstawiła też wiarygodnych dowodów na okoliczność zgromadzenia na początku 2006 r. oszczędności z tytułu sprzedaży w latach wcześniejszych walut i wyrobów jubilerskich. Jak wskazał organ odwoławczy, z zeznań dwóch wskazanych przez stronę skarżącą świadków (Pani I. P. i Pani A. G.) wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży wyrobów jubilerskich zostały przeznaczone na inwestycje prowadzone przed 2006 r., co wiązało się z prowadzoną wówczas budową domu ze sklepem w B. P. (karta 93/2 i k. 94/2 w tomie IV administracyjnych). W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy skarbowe miały podstawy, aby nie uznać za wiarygodne twierdzeń małżonków N., że na początku 2006 r. posiadali oni poza systemem bankowym oszczędności w gotówce w kwocie 350 tys. zł. Nie potwierdzają tego szczegółowe wyliczenia organu pierwszej instancji w zakresie dochodów i wydatków podatników za okres 1998-2005. Słusznie także organy wskazują, że byłoby to nieracjonalne z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego. Trzeba bowiem podkreślić, że Skarżący posiadali konta bankowe w różnych instytucjach bankowych (PKO BP S.A., Kredyt Bank S.A.). Biorąc nawet pod uwagę zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez Pana P.N., trudno jest dać wiarę stronie skarżącej, że potrzebowała ona tak znacznej kwoty na bieżące wydatki. Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona w tej sprawie decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym przywołanych w skardze przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Wbrew zarzutom skargi organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy. Zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnęły uzasadnione wnioski. Wobec stwierdzenia, że poniesione przez Skarżącą w 2006 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, zasadnie ustalono wobec Skarżącej wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które podlegały opodatkowaniu według stawki 75%. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.