I SA/Bd 677/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. w T. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Miejski Zakład Komunikacji w T. w dniu 1 marca 2011 r. złożył wniosek (uzupełniony pismem z dnia 26 maja 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wnioskodawca podał, że pracownicy Zakładu zatrudnieni na stanowisku kierowcy autobusu, motorniczego tramwaju, kontrolera ruchu oraz dyspozytora zgodnie z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników (dalej zwanego Układem) do dnia 31 grudnia 2009 r. wyposażani byli (nieodpłatnie) w umundurowanie służbowe, na które składało się: koszula, spodnie, sweter i bezrękawnik. Od dnia 1 stycznia 2010 r. umundurowania służbowego nie wydaje się (umundurowanie jest sprzedawane). Zgodnie z zasadami przyznawania umundurowania, które określone zostały w załączniku Nr 11 do Układu "pracownikowi nie wolno podjąć czynności służbowych w innym ubraniu niż przydzielone przez pracodawcę." Obowiązek świadczenia pracy w umundurowaniu służbowym wynikał również z zakładowej Instrukcji Służby Ruchu. Na dostawę umundurowania co roku prowadzone było postępowanie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia ustalono szczegółowe wymagania jakim musiało odpowiadać zamówione umundurowanie. W konsekwencji umundurowanie służbowe wydawane pracownikom posiada cechy charakterystyczne dla zakładu, co wyróżnia je od odzieży ogólnie dostępnej na rynku np.: kolor, ścieg, wzory swetrów, spodni. Wydawane umundurowanie nie posiada umieszczonego na nim logo firmy ze względu na to, że koszt jego wyprodukowania byłby wyższy. Niemniej jednak krój umundurowania jest charakterystyczny dla wnioskodawcy, a osoby go używające utożsamiane są z przynależnością do firmy. Podano, że przedstawiciele wnioskodawcy nie mają wiedzy, czy pracownicy mogli wykorzystywać umundurowanie w czasie wolnym od pracy. Na ich wniosek pracodawca zamontował odpowiednie szafki na terenie dyspozytorni, co pozwala zagospodarować je według uznania pracowników (motorniczych i kierowców). Ponadto, na uroczystości organizowane przez Zakład np. z okazji Dnia Pracownika Komunalnego pracownicy przychodzą w ubraniach prywatnych. Aktualnie pracownicy mają możliwość zakupu po korzystnych cenach (do wykorzystania również w celach prywatnych) posiadanych na stanie zakładu m.in. spodni, koszul i swetrów. Pomimo stosunkowo niskich cen brak jest zainteresowania zakupem ww. elementów stroju (służbowego) do używania w czasie wolnym od pracy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wartość przekazanego pracownikowi umundurowania służbowego stanowiła przychód pracownika wolny od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Zdaniem wnioskodawcy wartość przekazanego pracownikowi umundurowania służbowego wydawanego do dnia 31 grudnia 2009 r. była przychodem wolnym od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko Zakład podał, że pracodawca ustalił, iż pracownikowi nie wolno podjąć czynności służbowych w innym ubraniu niż przydzielone przez pracodawcę. Wskazano jednocześnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narzuca żadnych konkretnych ograniczeń w zakresie oznakowania umundurowania. Niezbędne jest jedynie, żeby umundurowanie zachowywało swój charakter, tj. żeby z okoliczności faktycznych wynikało, że zalecone przez pracodawcę umundurowanie miało faktycznie charakter związany z pełnieniem obowiązków służbowych. Zdaniem wnioskodawcy wymogi określone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia takie jak: skład surowca, kolory poszczególnych asortymentów umundurowania, krój, dokładne określenie elementów ubioru np. naramienniki zaokrąglone z tkaniny elano-bawełna, kieszeń otwarta z tkaniny elano-bawełna z miejscem (przeszyciem) na długopis, ścieg, gramatura, rodzaj ściągaczy powodują, że cechy te utożsamiają pracowników, których pracodawca zobowiązał do noszenia umundurowania z Miejskim Zakładem Komunikacji i nie jest wymagane umieszczanie na nim logo MZK (co w efekcie spowodowałoby dodatkowe koszty wyprodukowania umundurowania). Wnioskodawca powołał się na wystąpienie Inspektora Państwowej Inspekcji Pracy oraz korespondencję Miejskiego Zakładu Komunikacji z Ministerstwem Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie oskładkowania składkami ZUS wartości umundurowania służbowego. W dniu [...] Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór. Zdaniem organu z dyspozycji tego przepisu wynika jednoznacznie, że ze zwolnienia nie korzysta wartość jakiegokolwiek ubioru, którego używanie należy do obowiązków pracownika, ale wyłącznie ubioru służbowego (umundurowania). Minister dla określenia pojęcia munduru odwołał się do art. 10 ustawy z dnia 21 grudnia 1978 r. o odznakach i mundurach (Dz.U. Nr 31, poz. 130 ze zm.). Podał, że oprócz powyższej ustawy obowiązek noszenia munduru wprowadzają poszczególne ustawy - pragmatyki służbowe. Organ podniósł, że w przypadku określenia "ubiór służbowy" ustawodawca w przepisach prawa podatkowego oraz w innych aktach prawnych nie sprecyzował jego zakresu znaczeniowego. W konsekwencji wykładni omawianego przepisu należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słów "ubiór" i "służbowy". Powołując się na Uniwersalny Słownik Języka Polskiego organ podał, że "ubranie" oznacza "to, co się nosi, ubranie, strój"; pojęcie "służbowy" zaś oznacza "dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy". Zdaniem organu odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych np. mundur, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. W związku z powyższym, Minister sformułował tezę, że aby uznać dany strój za ubiór służbowy muszą zostać spełnione dwa warunki: jego noszenie jest obowiązkiem pracownika (wynikającym z regulaminu czy umowy o pracę) oraz musi on posiadać charakterystyczne cechy, które uniemożliwiają wykorzystanie go do celów prywatnych (np. naszyte logo firmy, charakterystyczny krój i kolor, itp.), tj. tak zindywidualizowane elementy, przez które odzież ta traci przymiot odzieży o charakterze osobistym. Organ podkreślił, że wartość ubioru służbowego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w sytuacji, gdy ubiór ten jest w rzeczywistości "służbowy", czyli nie może on służyć pracownikowi również w celach prywatnych. Niemożliwe lub niecelowe powinno być używanie tego ubioru na potrzeby prywatne pracownika. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności zaś wobec braku jakichkolwiek trwałych oznaczeń firmowych (np. logo) przedmiotowej odzieży oraz wobec możliwości wykorzystywania jej przez pracowników do celów prywatnych Minister Finansów stwierdził, że wartość opisanej we wniosku odzieży przekazanej nieodpłatnie pracownikom przez wnioskodawcę stanowi dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca wezwała organ do usunięcia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Zakład wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnego stanowiska organu. Zdaniem strony przepis art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, że odzież musi być w taki sposób oznakowana, iż uniemożliwia wykorzystywanie jej do celów osobistych. W tym kontekście strona zarzuciła organowi, że dokonał wykładni rozszerzającej ww. przepisu, która to wykładnia jest zakazana na gruncie prawa podatkowego, bowiem powinna być stosowana przede wszystkim wykładnia językowa. Z wykładni językowej zaś nie wynika, że umundurowanie to taki ubiór, który musi posiadać odpowiednie emblematy, które uniemożliwią pracownikowi Zakładu noszenie odzieży służbowej do celów osobistych. Nieprawidłowość rozumowania organu potwierdza również fakt, że nie precyzuje on w jakim zakresie pracownik nie może używać tej odzieży do celów osobistych. Elementy umundurowania z logo Zakładu pracownik może także nosić w domu, gdzie fakt ten pozostanie niezauważony dla pracodawcy. W ten sposób żadne umundurowanie nie spełni warunku stawianego przez organ podatkowy, który to warunek nie wynika z przepisu prawnego, a z jego interpretacji. Strona podniosła, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. mowa jest jednak o pojęciu szerszym niż "mundur", a mianowicie o "ubiorze służbowym", co oznacza każdą specjalną odzież noszoną w związku z wykonywaną pracą. Zakład podał, że wyłączona została z opodatkowania i oskładkowania składkami ZUS wartość otrzymanego ubioru (także kwota ekwiwalentu za ubiór) jeżeli pracodawca wymaga od pracowników świadczenia pracy w określonym ubiorze. Zdaniem strony tak jest w jej przypadku, ponieważ obowiązek noszenia ubioru służbowego został jasno określony dla pracowników w przepisach wewnątrzzakładowych. W konsekwencji wystarczające jest dokładne określenie przez pracodawcę zasad i wzoru ubioru służbowego w przepisach wewnętrznych. Ustawa nie narzuca żadnych konkretnych ograniczeń w tym zakresie. Niezbędne jest jedynie, żeby ubiór służbowy zachowywał swój charakter, tj. żeby z okoliczności faktycznych wynikało, że zalecone przez pracodawcę umundurowanie lub ubiór służbowy miał faktycznie charakter związany z pełnieniem obowiązków służbowych. W ten sposób jest zachowany cel przepisu, związanego ze zwolnieniem przedmiotowym. Strona skarżąca podała, że na istniejące wątpliwości w zakresie zakwalifikowania ubioru służbowego wskazuje na przykład wystąpienie pracownika Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 19 kwietnia 2010 r. Ponadto, organ podatkowy nie wziął pod uwagę charakteru wykonywanej pracy przez pracowników strony, a jedynie orzekł o braku możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Strona podniosła, że żaden pracodawca nie ma wpływu na to, czy pracownik nosi umundurowanie w domu, a fakt umieszczenia na odzieży trwałych oznaczeń firmowych nie ma w tej sprawie żadnego znaczenia. Podstawa rozstrzygnięcia opierająca się na tak niesprawdzalnym argumencie jest działaniem contra legem. Jednocześnie Zakład wyjaśnił, że nie oznaczył w sposób trwały odzieży jedynie ze względu na rachunek ekonomiczny, co winno być brane pod uwagę zważywszy na fakt, iż pracodawca podlega przepisom ustawy o finansach publicznych. Strona skarżąca podniosła, że zakaz stosowania wnioskowania per analogiam i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika znajduje pełne potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych . W odniesieniu do kwestii braku właściwego uzasadnienia prawnego strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1355/08. Zdaniem strony w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej nie zawarto wyczerpującego wywodu prawnego z powołaniem się na orzecznictwo sądów lub na poglądy doktryny. Uzasadnia to twierdzenie, że interpretacja Ministra Finansów narusza również zagwarantowaną w artykule 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz w konsekwencji do naruszenia zagwarantowanej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywateli do państwa. W ocenie strony organ nie uwzględnił w dostatecznym stopniu orzecznictwa sądów administracyjnych, a także interpretacji podatkowych i tez z doktryny prawa podatkowego, przez co naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie interpretacja narusza zasadę przekonywania, gdyż zdaniem Zakładu organ nie wyjaśnił dostatecznie dlaczego w niniejszej sprawie nie może być zastosowane zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1037/09 strona stwierdziła, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). W razie wątpliwości co do brzmienia przepisów prawnych należy kierować się zasadą in dubio pro tributario, czyli zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zawężenie zwolnienia przedmiotowego jedynie do pewnego rodzaju ubioru służbowego jest wyrazem nadmiernego fiskalizmu i ewidentnego działania zasady in dubio contra fiscum. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wartość przekazanego pracownikom ubioru służbowego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego stanowiła przychód pracownika wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku o interpretację wskazano, że pracownicy zatrudnieni na stanowisku kierowcy autobusu, motorniczego tramwaju, kontrolera ruchu oraz dyspozytora byli wyposażeni (nieodpłatnie) w ubiór reprezentacyjny, na który składa się: koszula, spodnie, sweter i bezrękawnik. Ubiór jest jednakowy dla wszystkich pracowników. Wymienieni pracownicy są zobowiązani do używania tego stroju podczas wykonywania obowiązków służbowych. Obowiązek wydania ubioru wynika z przepisów wewnątrzzakładowych. W ocenie wnioskodawcy wartość przekazanego pracownikowi ubioru reprezentacyjnego jest przychodem wolnym od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Sądu stanowisko oraz argumentacja zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji nie zasługują na aprobatę. W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W niniejszej sprawie organ uznał, że wartość przekazanego pracownikowi ubioru reprezentacyjnego nie jest przychodem wolnym od podatku stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu wolne od podatku są dochody osób fizycznych odpowiadające wartości ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalent pieniężny za ten ubiór. W orzecznictwie jak i w doktrynie prawa nie budzi wątpliwości stanowisko, zgodnie z którym wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania mają charakter wyjątkowy. Podstawowy termin użyty we wskazanym przepisie, który ma jednocześnie zasadnicze znaczenie przy analizie, to normatywny zwrot "ubiór służbowy". Określenie to nie zostało jednak zdefiniowane przez ustawodawcę ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w innych przepisach prawa podatkowego. Trafnie zatem wskazuje organ, że jeżeli brak jest w treści ustawy legalnej definicji, to przy wyjaśnianiu treści danego terminu trzeba odwołać się do słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego "ubraniem" jest "to co się nosi, ubranie; strój", natomiast "służbowy" to "dotyczący pracy, w jakieś instytucji, w wojsku; wynikający z pracy w takiej instytucji, urzędowy". Niewątpliwie też zakup odzieży stanowi spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej. Odstępstwa od tej zasady mogą wynikać z nałożonego na pracodawcę przepisami prawnymi obowiązku dostarczania pracownikowi nieodpłatnie odzieży i obuwia roboczego, a także z podjętej przez pracodawcę decyzji o używaniu stosownej odzieży reprezentacyjnej, jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej, na przykład z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy (barwa, krój, logo itp.). Również aby ubiór, który nie ma cech ochronnych lub został narzucony przepisami sanitarnymi, pragmatyką służbową, mógł być uznany za służbowy, to musi być wyposażony w charakterystyczne cechy firmy. Ubiór taki traci w ten sposób charakter osobisty. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że wartość ubioru służbowego w stanie faktycznym podanym przez wnioskodawcę podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Nie budzi wątpliwości, że wskazane we wniosku osoby, tj. kierowcy autobusu, motorniczy tramwaju, kontrolerzy ruchu oraz dyspozytorzy zgodnie z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników MZK w T. byli obowiązani do świadczenia pracy w przydzielonym przez Zakład ubiorze służbowym. Z wniosku podatnika wynika, że pracownikowi nie wolno podjąć czynności służbowych w innym ubraniu niż przydzielone przez pracodawcę. Układ określał także wykaz przedmiotów umundurowania, okres jego używalności stwierdzając też, że wzory umundurowania określa pracodawca w uzgodnieniu z zainteresowanymi stronami. Umundurowanie było jednakowe dla wszystkich pracowników. Z wniosku i z powołanej Zakładowej Instrukcji dla Służby Ruchu wynika, że umundurowanie w czasie pełnienia służby powinno być zgodne z obowiązującą tabelą norm odzieży i kompletne, a wygląd pracownika estetyczny. Z przytoczonych we wniosku postanowień obowiązującego Układu oraz Instrukcji wynika, że wydany ubiór służył do noszenia go w czasie pracy. Powyższe jednoznacznie przesądza, że została spełniona jedna z dwóch przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. obowiązek po stronie pracownika do używania przydzielonego przez pracodawcę ubioru. Pozostaje z kolei do oceny druga przesłanka, tj. czy przydzielony ubiór miał charakter ubioru służbowego. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W ocenie Sądu, ubiór posiadał także cechy charakterystyczne dla firmy. Strona wskazała na takie cechy stroju jak: w przypadku swetrów – kolor granat, ścieg – perła, oznaczony skład surowca, naramienniki zaokrąglone bez pagonów, naszyte łokietniki, kieszeń otwarta z miejscem (przeszyciem) na długopis. Do tak opisanych swetrów dołączone były spodnie także w kolorze granatowym oraz koszule w kolorze jasnoniebieskim. W koszulach także było miejsce (przeszycie) na długopis. Koszula damska dodatkowo była kryta plisą. W przypadku spodni nogawka przednia była wzmocniona kolanówką z wiskozy. Bezrękawnik również był koloru granatowego i zawierał otwartą kieszeń. Zdaniem Sądu, podany we wniosku szczegółowy opis ubrania pozwala stwierdzić, że zawiera on cechy, które można uznać za charakterystyczne dla ubioru służbowego noszonego w trakcie wykonywania pracy przez kierowców autobusów, czy motorniczych tramwajów. Takie cechy jak kolorystyka (granat dla spodni, swetrów i bezrękawników, jasnoniebieski dla koszul), fason (naramienniki, łokietniki, kieszenie z przeszyciem na długopis), skład tkaniny, wzmocnienie spodni (w części kolan) odpowiednią kolanówką, powodują, że osoby w nich ubrane wyróżniają się spośród innych osób i powszechnie kojarzą się z pracownikami zakładów komunikacji miejskiej. Podany przez stronę kompleksowy ubiór pracownika Zakładu pozwala stwierdzić, że jest to dość typowy ubiór służbowy dla tej grupy zawodowej pracowników, którą wskazano we wniosku o interpretację. Sąd zauważa, że spośród cech, które podaje organ jako charakterystyczne dla ubioru służbowego, brak jest w przedmiotowej sprawie jedynie logo firmy. Niewątpliwie naszycie (nadrukowanie, naklejenie) logo Zakładu wzmocniłoby ocenę wskazanych ubiorów jako służbowych, jednakże nie może to być kryterium wyłączne i determinujące zwolnienie od podatku dochodowego. Niekorzystne stanowisko organu praktycznie zostało przesądzone brakiem emblematów z logo firmy na spornych ubraniach. W ocenie tut. Sądu jest to jeden z elementów ubioru służbowego, jednakże nie jedyny, który ma przesądzać o charakterze ubioru, a który pracownicy mają obowiązek nosić w trakcie wykonywania obowiązków służbowych. Strona wskazała, że podlega przepisom ustawy o finansach publicznych, a koszty niewątpliwie podniosłyby cenę ubioru i wyłącznie te względy zadecydowały o nieumieszczaniu na odzieży naszywek z logo firmy. Nie bez znaczenia dla oceny spornych ubrań w kontekście zwolnienia podatkowego jest okoliczność, że pracownicy nie nabywali ubrań (ich poszczególnych elementów) dla celów prywatnych, pomimo oferowania ich po korzystnych cenach przez pracodawcę. To potwierdza tylko ocenę otrzymywanych ubrań jako służbowych i wręcz niechęć pracowników do noszenia takiego ubrania poza godzinami pracy, co jest zachowaniem naturalnym, skoro ubiór ten utożsamia ich z daną grupą zawodową. Zauważyć także należy, że Zakład podniósł okoliczność, iż pracodawca na wniosek pracowników zamontował szafki na ubrania na terenie dyspozytorni, co wskazuje na pozostawianie ich w miejscu pracy po zakończeniu obowiązków służbowych. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011r. pełnomocnik Zakładu podał, że zmiana formy prawnej podatnika powodowałaby zmianę całego umundurowania. Powyższe również wskazuje na okoliczność, że umieszczanie na ubraniach logo firmy w takich sytuacjach oznaczałoby dla pracodawcy konieczność ich wymiany (logo byłoby nieaktualne). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra U. Wiśniewska