I SA/Go 938/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.G.- S., L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Go 938/11 U Z A S A D N I E N I E J.G.-S. i L.S. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Z akt sprawy wynika że : W wyniku wszczętego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował możliwość odliczenia przez małżonków J.G.-S. i L.S. wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego z uwagi na fakt, iż małżonek w 1997 r. skorzystał z odliczenia od podatku wydatków na pokrycie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej. Ponadto dochód uzyskany przez J.G.-S. od płatnika Gospodarstwo Pomocnicze [...] wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym jako dochód z praw autorskich zakwalifikował jako dochód z działalności wykonywanej osobiście. Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] określającej małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 30.903 zł od dochodu w kwocie 197.337,61zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, złożyli odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa proceduralnego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz prawa materialnego w szczególności art. 26b ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. C, art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że skoro L.S. utracił prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej, również i J.G.-S. jako jego małżonka takie prawo utraciła. W ocenie skarżących, w rozpoznawanej sprawie, organ pierwszej instancji całkowicie pominął okoliczność, że kiedy L.S. w roku 1997 korzystał z ulgi odliczenia od dochodu (z tzw. dużej ulgi budowlanej), to wówczas nie był w związku małżeńskim z obecną małżonką. W świetle zatem brzmienia art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. J.G.-S. nie była podatnikiem, którego małżonek skorzystał już z ulgi budowlanej. W wyniku rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia, w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, że aby skorzystać z odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu konieczne jest spełnienie przesłanek pozytywnych określonych w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 26 ust. 2 pkt 7 lit. c co oznacza, że nawet pomimo poniesienia wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnik nie może skorzystać z ich odliczenia jeżeli on bądź jego małżonek korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych m. in. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, użycie słowa "małżonek" nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego. Słowo to służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia, o którym mowa w ust. 1 ww. przepisu. Z art. 26b ust. 2 pkt 7 wynika wprost, iż podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani on ani jego małżonek nie korzystał wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na pokrycie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej. Przepis ten nie uzależnia przy tym ograniczenia w nim wprowadzonego, od tego w jakim okresie małżonek podatnika korzystał z przedmiotowych odliczeń. Przesłanką negatywną w nim wskazaną jest sam fakt korzystania przez któregokolwiek z małżonków z jednego z odliczeń. Nie ma więc znaczenia w niniejszej sprawie, czy L.S. dokonywał stosownych odliczeń już w trakcie trwania małżeństwa, czy też jeszcze przed jego zawarciem, istotnym jest jedynie to, czy w ogóle korzystał. Poza sporem w niniejszej sprawie jest to, że w rozliczeniu rocznym PIT-32 za 1997r. skorzystał on z odliczenia od podatku wydatków związanych z gromadzeniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego w spółdzielni mieszkaniowej w łącznej kwocie 9.552,34 zł, co potwierdza załączony do zeznania PIT-D, zatem zachodzą przesłanki negatywne dla skorzystania z tzw. "ulgi odsetkowej" w kolejnych latach i to zarówno przypadku L.S., jak i jego małżonki J.G.-S.. Ponadto również za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty skarżących naruszenia przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo celem przekazania do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych Skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji pomimo zaistnienia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie w odniesieniu do ustalenia rzeczywistej wysokości ulgi odsetkowej jaka przysługuje podatniczce, Nadto podnieśli zarzut naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa poprzez : - naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie decyzji podatkowej na własnych ustaleniach organu, przy całkowitym pominięciu stanowiska strony, w tym składanych wyjaśnień i zgłaszanych wniosków dowodowych, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nie uwzględnienie jako istotnej okoliczności faktu ,że przez kilka lat podatnicy zgłaszając rozliczenie byli kontrolowani i kontrole stwierdzały prawidłowość rozliczeń podatkowych wprowadzając podatników w przekonanie , że zastosowana ulga jest należycie rozliczana, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wyłączną ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki, - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie zasady przekonywania, poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, w szczególności poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji okoliczności wprowadzania w błąd przez organy podatkowe podatnika co do prawidłowości dokonywanych odliczeń w zakresie ulgi przez co -przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej iw sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym Naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2000r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, która skutkuje pozbawieniem podatnika J.G.-S. prawa do skorzystania z ulgi odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego i obniżenia podatku dochodowego Naruszenie przepisu art 26b ust. 1 i ust.2 pkt. 7 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r), poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie ,że podatnik J.G.-S. była w roku 1997 i w latach poprzednich w związku małżeńskim z podatnikiem L.S. i wypełniła przesłanki do utraty prawa do odliczenia wydatków na spłatę kredytu przez co nie miała prawa do korzystania z ulgi odsetkowej z uwagi na małżonka podczas gdy jako małżonek podatniczki pan L.S. nigdy nie korzystał z odliczenia o którym mowa w art. 26b ust 2 pkt.7 lit. c W uzasadnieniu wyjaśnili, że nie zgadzają się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym, z uwagi na skorzystanie przez L.S. z odliczeń w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej" prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej pozbawiona została również jego obecna małżonka – J.G.-S., mimo że w 1997r. nie była jeszcze jego małżonką. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Istota sporu dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w konsekwencji sprowadza się do ustalenia czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku za 2006r. faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego w sytuacji gdy jej obecny małżonek, jeszcze przed zawarciem z nią związku małżeńskiego skorzystał z jednej ze zlikwidowanych ulg w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: - budową budynku mieszkalnego albo - wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo - zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo - nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r. podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki) zawartej przed 1 stycznia 2007r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027r. Jednak sam fakt uzyskania kredytu na cele mieszkaniowe nie przesądza jeszcze o możliwości skorzystania z "ulgi odsetkowej" bowiem zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c) cyt. wyżej ustawy podatkowej w/w odliczenie stosuje się, jeżeli ani podatnik ani jego małżonek nie korzystał wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych m.in. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Powyższy przepis ustanawia zasadę, że podatnik bądź jego małżonek, który korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, nie ma prawa korzystać z ulgi ustanowionej na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie ma prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. Założeniem ustawodawcy było bowiem wyłączenie z dobrodziejstw tzw. ulgi odsetkowej podatników, którzy korzystali wcześniej z tzw. dużej ulgi budowlanej. Dodać przy tym ponadto należy, że ogólną zasadą jest płacenie podatków. Ulga jest wyjątkiem, odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania dlatego też przepisy prawa regulujące ulgi podatkowe należy interpretować ściśle. Podkreślenia wymaga również to, że założeniem ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do skorzystania z jednej tylko ulgi podatkowej mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych; i bez znaczenia jest tutaj okres w jakim małżonkowie bądź którykolwiek z małżonków korzystał z tzw. dużej ulgi mieszkaniowej (czy w trakcie trwania małżeństwa czy też jeszcze przed jego zawarciem). Użycie bowiem w art. 26b ust. 2 pkt 7 cytowanej wyżej ustawy słowa "małżonek", jak trafnie wskazał organ odwoławczy, nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego. Słowo to służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia, o którym mowa w ust. 1 ww. przepisu bez względu na to czy w danym okresie była małżonkiem podatnika czy też nie. Sąd pragnie ponadto podkreślić, że jest to ugruntowany pogląd w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. między innymi wyrok NSA z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt. II FSK 405/06 czy wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt. II FSK 389/06). W orzecznictwie nie budzi również wątpliwości, że rozumienie analizowanej regulacji tak jak chcieliby tego skarżący skutkowałoby jej interpretacją rozszerzającą podczas gdy, jak już wspomniano wcześniej, w przypadku ulg podatkowych jest to niedopuszczalne. W ocenie Sądu, gdyby ustawodawca w jakikolwiek sposób zamierzał ograniczyć okres w jakim podatnik czy jego małżonek, chcący skorzystać z tzw. ulgi odsetkowej, dokonywał odliczeń wymienionych w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych np. co do okresu trwania związku małżeńskiego, to wyraźnie wskazałby to w ustawie. Zamierzone cele racjonalny ustawodawca powinien bowiem osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998r., sygn. akt FPS 4/98, POP 1999 nr 3, poz. 81). Wbrew zatem temu, co wywodzą skarżący, analizowany przepis nie uzależnia w żaden sposób ograniczenia w nim wprowadzonego, od tego w jakim okresie małżonek podatnika korzystał z dużej ulgi mieszkaniowej, czy dokonywał ich już w trakcie trwania małżeństwa, czy też jeszcze przed jego zawarciem. Jedyną przesłanką negatywną w nim wskazaną jest sam fakt korzystania (w przeszłości lub w dalszym ciągu) przez któregokolwiek z małżonków z jednego ze zlikwidowanych odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro małżonek podatniczki – L.S. w 1997 roku korzystał z ulgi umożliwiającej odliczenie od dochodu (przychodu) tj. z odliczenia wydatków na pokrycie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej wykazując to w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1997 rok to brak jest podstaw do odliczenia w 2006 roku przez małżonków J.G.-S. i L.S. wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego ulgi odsetkowej, zgodnie bowiem z art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy wystąpiła negatywna przesłanka do skorzystania z kolejnej ulgi w postaci odliczenia wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych przez stronę w skardze. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w rozpoznawanej sprawie reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym zgodnie z art. 180 i następnymi cyt. wyżej ustawy. Stan faktyczny bowiem nie jest sporny, został prawidłowo ustalony i przedstawiony w sposób wyczerpujący i przekonujący w uzasadnieniach decyzji wydanych przez organy obu instancji, zaś organy podjęły wszelkie dostępne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Brak było zatem podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także ze stanowiskiem organu odwoławczego uznania za bezzasadny zarzut skarżących wprowadzenia ich w błąd poprzez uznanie prawidłowości odliczeń odsetek od kredytu podczas kontroli rocznych rozliczeń podatkowych dokonanych przez organ podkreślając, że protokoły na które powołują się skarżący sporządzone zostały z czynności sprawdzających, które mają na celu sprawdzenie jedynie terminowości i formalnej poprawności składanych dokumentów, głównie deklaracji podatkowych, a nie ustalenie prawa podatnika do skorzystania z jakichkolwiek ulg podatkowych. Przeprowadzenie czynności sprawdzających nie stanowi przeszkody w podjęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Cel czynności sprawdzających określony został w art. 272 Ordynacji podatkowej. Czynności te służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych (np. związanych ze zwolnieniami podatkowymi) wad deklaracji. Eliminacja wad merytorycznych wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego. Ustalenia dokonane w ramach czynności sprawdzających nie mogą być zatem podstawą do formułowania wiążących dla podatnika ustaleń w tym zakresie, a ponadto nie wykluczają w przyszłości możliwości weryfikacji jego praw do skorzystania z ulg w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Dodatkowo, jak trafnie zauważył organ, czynności sprawdzające, z których zostały sporządzone wskazane protokoły dotyczą zeznań podatkowych składanych za lata podatkowe 1999 - 2004, tj. okresu nieobjętego przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Kierując się zatem przedstawionymi względami Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił. Sędzia WSA B. Rennert Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk