II FSK 727/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G.–S. i L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 938/11 w sprawie ze skargi J. G.–S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G.–S. i L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 938/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. G. – S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 sierpnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ zakwestionował możliwość odliczenia przez małżonków J. G.-S. i L. S. wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego z uwagi na fakt, iż małżonek w 1997 r. skorzystał z odliczenia od podatku wydatków na pokrycie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej. W konsekwencji decyzją z dnia 13 maja 2011 r. określono małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 30.903 zł od dochodu w kwocie 197.337,61zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, że aby skorzystać z odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu konieczne jest spełnienie przesłanek pozytywnych określonych w art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 26 ust. 2 pkt 7 lit. c u.p.d.o.f. co oznacza, że nawet pomimo poniesienia wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnik nie może skorzystać z ich odliczenia jeżeli on bądź jego małżonek korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych m.in. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, użycie słowa "małżonek" nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego. Słowo to służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia, o którym mowa w ust. 1 ww. przepisu. Z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika wprost, iż podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani on ani jego małżonek nie korzystał wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na pokrycie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej. Przepis ten nie uzależnia przy tym ograniczenia w nim wprowadzonego, od tego w jakim okresie małżonek podatnika korzystał z przedmiotowych odliczeń. Przesłanką negatywną w nim wskazaną jest sam fakt korzystania przez któregokolwiek z małżonków z jednego z odliczeń. Nie ma więc znaczenia w niniejszej sprawie, czy L. S. dokonywał stosownych odliczeń już w trakcie trwania małżeństwa, czy też jeszcze przed jego zawarciem, istotnym jest jedynie to, czy w ogóle korzystał. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo celem przekazania do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji pomimo zaistnienia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie w odniesieniu do ustalenia rzeczywistej wysokości ulgi odsetkowej jaka przysługuje podatniczce. Nadto podnieśli zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) oraz art. 26b ust. 1 i ust.2 pkt. 7 lit. c u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - oddalając skargę - powołał się na treść art. 9 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw oraz art. 26b ust. 1 i ust.2 pkt. 7 lit. c u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle powyższych przepisów podatnik bądź jego małżonek, który korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, nie ma prawa korzystać z ulgi ustanowionej na podstawie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. nie ma prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. Założeniem ustawodawcy było bowiem wyłączenie z dobrodziejstw tzw. ulgi odsetkowej podatników, którzy korzystali wcześniej z tzw. dużej ulgi budowlanej. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, założeniem ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do skorzystania z jednej tylko ulgi podatkowej mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych; i bez znaczenia jest tutaj okres w jakim małżonkowie bądź którykolwiek z małżonków korzystał z tzw. dużej ulgi mieszkaniowej (czy w trakcie trwania małżeństwa czy też jeszcze przed jego zawarciem). Użycie bowiem w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. słowa "małżonek", jak trafnie wskazał organ odwoławczy, nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego. Słowo to służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia, o którym mowa w ust. 1 ww. przepisu bez względu na to czy w danym okresie była małżonkiem podatnika czy też nie. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro małżonek podatniczki – L. S. w 1997 roku korzystał z ulgi umożliwiającej odliczenie od dochodu (przychodu) tj. z odliczenia wydatków na pokrycie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej wykazując to w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1997 rok to brak jest podstaw do odliczenia w 2006 roku przez małżonków J.G.-S. i L. S. wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego ulgi odsetkowej, zgodnie bowiem z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. wystąpiła negatywna przesłanka do skorzystania z kolejnej ulgi w postaci odliczenia wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili naruszenie następujących przepisów: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), i uznanie skargi jako nieuzasadnionej; 2) art. 257 O.p. poprzez błędną interpretację i przyjęcie ,że czynności sprawdzające nie odnoszą się również do badania stanów, faktycznych podanych w deklaracji; 3) art. 9 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, która skutkuje pozbawieniem podatnika J. G. – S. prawa do skorzystania z ulgi odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego i obniżenia podatku dochodowego; 4. art. 26b ust. 1 i ust.2 pkt 7 lit.c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31. 12.2006 r.), poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik J. G. S. była w roku 1997 i w latach poprzednich w związku małżeńskim z podatnikiem L. S. i wypełniła przesłanki do utraty prawa do odliczenia wydatków na spłatę kredytu przez co nie miała prawa do korzystania z ulgi odsetkowej z uwagi na małżonka podczas gdy jako małżonek podatniczki pan L. S.i nigdy nie korzystał z odliczenia, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt.7 lit. c u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. - Od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Na podstawie art. 29b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. - . Odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na: a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b) budowę budynku mieszkalnego, c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, g) systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani on ani jego małżonek nie korzystali wcześniej (ani nie korzystają w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na pokrycie wskładu budowlanego lub mieszkaniowego. Przepis art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy 1991 r. u.p.d.o.f. nie uzależnia w żaden sposób ograniczenia w nim wprowadzonego od tego, w jakim okresie małżonek podatnika korzystał z dużej ulgi mieszkaniowej. Użycie w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. słowa "małżonek" nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego. Słowo to służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia, o którym mowa w ust. 1 ww. przepisu. Analizowana regulacja prawna nie stanowi bowiem o realizacji odliczeń od dochodu w trakcie trwania związku małżeńskiego. Takie samo stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2007 r., II FSK 405/06, LEX nr 491234, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela. Z tych powodów zarzut kasacyjny naruszenia obowiązującego w analizowanym w sprawie roku podatkowym (2006) przepisu art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezasadny, tak samo jak inne nawiązujące do niego zarzuty. Ze sprawy nie wynika, aby powoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 257 O.p. miał w niej zastosowanie, tym bardziej że uchylony on został ustawą z dnia 12 IX 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387). W kontrolowanym w sprawie roku podatkowym nie obowiązywał również wskazywany w skardze kasacyjnej przepis art. 9 ust. 1 ustawy 16 XI 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.