III SA/Wa 958/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi D. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem 19 listopada 2010r., D. B. (Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości rolnej, przedstawiając następujący stan faktyczny : W 2007r. Skarżący wraz z małżonką zakupił nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 2,38 hektara objętą jedną księgą wieczystą i stanowiącą jedną działkę ewidencyjną wpisaną do ewidencji gruntów i budynków. Zakupiona Nieruchomość weszła do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową. W 2009 r. Skarżący wraz z żoną zawarli warunkową umowę sprzedaży nieruchomości a następnie umowę definitywną sprzedaży, na mocy której prawo własności nieruchomości zostało przeniesione na rzecz czterech nabywców. W umowach nabywcy nie zadeklarowali zamiaru zmiany przeznaczenia Nieruchomości i Skarżącemu nie jest wiadome z żadnego źródła, aby mieli taki zamiar. Z tytułu sprzedaży Nieruchomości Skarżący wraz z małżonką uzyskali dochód, tzn. przychód ze sprzedaży nieruchomości był większy niż koszty jego uzyskania (w tym cena zakupu). Nieruchomość w chwili sprzedaży przez Skarżącego była i nadal jest określona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne: w części o wielkości 1,74 hektara - oraz jako lasy i grunty leśne - w części o wielkości 0,64 hektara. Skarżący w chwili zakupu oraz sprzedaży nieruchomości był (i nadal jest) rolnikiem indywidualnym, będącym właścicielem gospodarstwa rolnego o obszarze przekraczającym 1 hektar i prowadzącym to gospodarstwo. W tak zakreślony stanie faktycznym zadano pytaniem, czy dochód uzyskany przez Skarżącego i jego żonę ze sprzedaży Nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych... W ocenie Skarżącego, dochód ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 roku (Dz. U. t.j. z 2000r., nr 14, poz. 176 . zwanej dalej updof), w związku z art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne - w części o wielkości 1,74 hektara - oraz jako lasy i grunty leśne - w części o wielkości 0,64 hektara. W kontekście przywołanych przepisów bezspornym jest, że w części sklasyfikowane jako grunty rolne, ze względu na ich obszar, nieruchomość spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej jako gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Zdaniem Skarżącego również wchodzące w skład Nieruchomości lasy i grunty leśne stanowią część gospodarstwa rolnego. Nieruchomość stanowi jedną całość tzn. jest objęta jedną działką ewidencyjną oraz jedną księgą wieczystą. Wobec tego brak jest podstaw, by z punktu widzenia podatkowego jej sprzedaż traktować jako dwie transakcje wywołujące różne skutki podatkowe. Za wnioskiem tym przemawia również, w ocenie Skarżącego, literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.): skoro zgodnie z tym przepisem przesłanką wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia jest utrata przez grunty, w związku ze sprzedażą "charakteru rolnego lub leśnego", oznacza to a contrario, że w przypadku sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru leśnego, jest możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, a co za tym idzie, że zwolnienie to dotyczy nie tylko sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne, ale również gruntów sklasyfikowanych jako lasy i grunty leśne. W przeciwnym wypadku zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof zastrzeżenie dotyczące utraty "charakteru leśnego" byłoby bezprzedmiotowe. Z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof wynika, że zasadą jest zwolnienie od podatku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie przychodów ze sprzedaży "gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny", co oznacza, że wyjątek ten musi być interpretowany w sposób ścisły. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, zwolnieniem nie są objęte przychody sprzedaży "gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny". W przepisie użyty został czas przeszły "utraciły", a nie przyszły "utracą" - co wskazuje na to, że stwierdzenie okoliczności utraty przez grunty charakteru rolnego musi być możliwe w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Powyższy wniosek jest również zasadny z punktu widzenia wykładni celowościowej: zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie może być uzależnione od zdarzeń mających miejsce po dokonaniu sprzedaży nieruchomości przez podatnika, a w szczególności od sposobu wykorzystania gruntów przez nabywcę w przyszłości. Podatnik powinien być zatem w stanie określić, czy zachodzą przesłanki zwolnienia określonego przychodu od podatku, w momencie uzyskania tego przychodu. Przyjęcie, że zdarzenia mające miejsce po tym dniu, na które przy tym podatnik nie ma żadnego wpływu, mogą mieć wpływ na ocenę przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, oznaczałoby swoiste, absolutnie niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym "zastawienie pułapki" na podatnika - który mógłby w dobrej wierze skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, natomiast ze względu na sposób wykorzystania nieruchomości przez nabywcę w następnym okresie (na co nie ma żadnego wpływu i o czym nie mógł mieć żadnej wiedzy) zastosowanie powyższego zwolnienia zostałoby uznane za nieuprawnione. Skarżący wskazał również, że nie zachodzą okoliczności obiektywnie uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, że nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów na inne niż rolne lub leśnie Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 28, 2 ust. 4 updof, art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r., nr 136 poz. 969, zwana dalej u.p.r.), rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454, zwanego dalej rozporządzeniem) organ wskazał, że zarówno lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Natomiast zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof może mieć zastosowanie jedynie w przypadku sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zakwalifikowanych jako użytki rolne lub zakwalifikowane jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży był grunt określony w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne: w części o wielkości 1,74 hektara - oraz jako lasy i grunty leśne - w części o wielkości 0,64 hektara. Zatem do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt leśny nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt rolny dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego. Utrata charakteru rolnego następuje, więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Utrata charakteru rolnego może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego ww. grunt o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Jeśli Skarżącemu nie są znane zamiary, z jakimi nabywcy gruntu dokonali jego zakupu ani sposób jego faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnionym jest twierdzenie Skarżącego, iż w wyniku sprzedaży nie zmieniło się przeznaczenie gruntu. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na interpretację indywidualną Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 updof i wniósł i jej uchylenie oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego podtrzymując w całości stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. W pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem o charakterze szczególnym. W jego toku, organ wydający interpretację nie ustala stanu faktycznego, opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest więc wiążący dla organu a następnie dla sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji. Wobec powyższego, stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę musi być sprecyzowany w sposób umożliwiający ustalenie, jakie przepisy prawa będą miały do niego zastosowanie i jakie będą się z nim wiązały konsekwencje prawne. Nie jest również możliwe "wyjście" przez organ wydający interpretację poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czy też dopowiadanie pewnych jego elementów. W niniejszej sprawie postawione przez Skarżącego pytanie dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Zgodnie z powyższym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wobec powyższego, w pierwszej kolejności Minister Finansów winien był wyjaśnić w drodze wykładni, jaki jest przedmiotowy zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 updof. Z mocy powołanego przepisu wolne od podatku były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wyjaśnienia wymagało więc pojęcie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 updof, ilekroć w ustawie mowa jest o gospodarstwie rolnym rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Ustawa o podatku rolnym z 15 listopada 1984 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. wskazywała, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1 u.p.r.). Grunty wymienione w art. 1 u.p.r. to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Rolnictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38 poz. 454, dalej rozporządzenie) wskazuje w § 67 i 68 , że użytku gruntowe dzielą się na 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, 3) grunty zabudowane i zurbanizowane, 4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R, 5) nieużytki, oznaczone symbolem - N, 6) grunty pod wodami, 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. Użytki rolne dzielą się na: grunty orne, oznaczone symbolem - R, sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps, łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps, grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr i rowy, oznaczone symbolem - W. Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na lasy, oznaczone symbolem - Ls, oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps. Oznacza to, że na grunty zadrzewione i zakrzewione mogą obejmować grunty rolne oznaczone literą R, łąki, oznaczone literą Ł i pastwiska oznaczone jako PS. Zarówno grunty rolne, łąki jak i pastwiska wchodzą w skład użytków rolnych, które z kolei, stosownie do definicji rekonstruowanej na podstawie art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r. stanowią grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazane zostało, że nieruchomość sprzedana przez Skarżącego była określona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, w części o wielkości 1,74 ha oraz jako lasy i grunty leśne w części o wielkości 0,64ha. Z przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia wynika, że definicja pojęcia "lasy" obejmuje grunty leśne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione. Oznacza to, że we wniosku o udzielenie interpretacji nie został precyzyjnie określony sposób określenia części nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków. Część nieruchomości o powierzchni 0,64ha może być bowiem albo lasem, w skład którego wchodzi grunt leśny albo też lasem, w skład którego wchodzą grunty zadrzewione i zakrzewione, które mogą znajdować się również na użytkach rolnych. Tymczasem od precyzyjnego określenie rodzaju gruntów wchodzących w skład sprzedanej nieruchomości uzależniona jest możliwość udzielenia interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Jeżeli bowiem grunty zadrzewione i zakrzewione, wchodzące w skład lasu w rozumieniu przepisów cytowanego rozporządzenia, znajdować się będą na użytkach rolnych (co powinno wynikać z odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów) to odpowiadać będą definicji gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r. a w konsekwencji, w rozumieniu przepisów updof. Jeżeli natomiast grunty zadrzewione i zakrzewione, wchodzące w skład lasu w rozumieniu przepisów cytowanego rozporządzenia, obejmować będą grunty leśne, wówczas nie będą mogły być potraktowane jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r., a w konsekwencji, w rozumieniu przepisów updof. Jak wynika z akt administracyjnych, organ wydający interpretację dostrzegł konieczność uzupełnienia wniosku wzywając Skarżącego pismem z 19 listopada 2010r. do sprecyzowania, czy sprzedane przez niego grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. W piśmie stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie Skarżący wyjaśnił, że kwestia ta nie ma charakteru zagadnienia faktycznego ale prawego. Powyższe stanowisko uznać należy co do zasady za słuszne, jednak celem rozstrzygnięcia czy sprzedane przez Skarżącego grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, organ udzielający interpretacji wiedzieć, jak zostały one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania o wydanie interpretacji była kwestia, czy grunty sprzedane przez Skarżącego utraciły na skutek sprzedaży charakter rolny Kub leśny czy też nie. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 przewidział jeden z wyjątków wyłączający od opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, przy czym wyjątek ten dotyczy tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego a jednocześnie zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Jak wynika z interpretacji, w ocenie Ministra Finansów, utrata charakteru rolnego gruntów może nastąpić zarówno bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić jedynie w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Wobec powyższego, w ocenie Ministra Finansów brak wiedzy Skarżącego co do sposobu wykorzystania gruntów przez nabywców uniemożliwia mu skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Powyższe stanowisko uznać należy za nieprawidłowe za następujących przyczyn: Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (por wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl., NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, niepubl., WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1,poz. 18, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl.). Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że strona (podatnik) nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu o udzielenie interpretacji, organ wydający interpretację a następnie sąd związani są stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący wskazał, że na dzień przeniesienia własności nieruchomości na nabywców nie zachodziły okoliczności obiektywnie uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, że nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów na inne niż rolne lub leśnie, w szczególności nie deklarowali zamiaru zmiany przeznaczenie gruntów (k. 5 akt administracyjnych). Wobec powyższego, stwierdzić należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy postępowania przyjmując, wbrew treści wniosku o udzielenie interpretacji, że Skarżący nie ma wiedzy co do zamiarów nabywców a w konsekwencji, nie może skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Skoro Skarżący wskazał we wniosku, że nie zachodzą okoliczności obiektywnie uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, że nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów na inne niż rolne lub leśnie, to organ w toku postępowania o wydanie interpretacji związany był tym stwierdzeniem, jako elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego. Okoliczność, że twierdzenie to podane zostało w polu G formularza "Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" nie może skutkować jego pominięciem. Pominięcie bowiem przez organ części elementu stanu faktycznego tylko dlatego, że zawarte zostały one w rubryce, w której wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia swojego stanowiska prawnego co do przedstawionego stanu faktycznego stanowi działanie sprzeczne z art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację Minister Finansów zobowiąże Skarżącego, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków grunty wchodzące w skład zbytej przez niego nieruchomości a po otrzymaniu odpowiedzi rozważy, czy jest ona wystarczająca do wydania interpretacji (uwzględniającej ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku), czy też konieczne jest zastosowanie art. 165a w związku z art. 14h O.p. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do treści art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o zakresie w jakim nie może ona być wykonana orzekając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydane zostało w trybie art. 200 i 205 p.p.s.a.