I FSK 507/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 670/11 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. J. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 670/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W dniu 3 września 2009 r. M. J. (zwana dalej "skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu. We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2009 r., wskazała, że w 1996 r. nabyła nieruchomość o powierzchni 22,62 ha w K., gmina K., powiat [...]. W dniu zakupu nieruchomość ta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była na cele rolnicze. Celem nabycia owej nieruchomości, z uwagi na wyjątkowe walory przyrodnicze terenu, było wybudowanie przez zainteresowaną siedliska. W roku 2002 Rada Gminy K. uchwaliła nowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość przeznaczona została pod zabudowę letniskową. Wprowadzone rozwiązania planistyczne uniemożliwiły zainteresowanej realizację zamierzonego celu, co skłoniło wnioskodawczynię do sprzedaży kilku, uprzednio wydzielonych z przedmiotowego gruntu działek. Poza powyższą sprzedażą zainteresowana nie dokonywała żadnych innych dostaw nieruchomości. Nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, nie zamierza nabywać oraz sprzedawać żadnych nowych gruntów. Wnioskodawczyni nie posiadała, ani też nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, nie wykorzystywała, ani też nie wykorzystuje przedmiotowych gruntów w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowe grunty nie były udostępniane odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (użyczenia). W celu wybudowania siedliska zainteresowana podjęła następujące czynności: współorganizowanie infrastruktury oraz zlecenie opracowania projektu i koncepcji zagospodarowania terenu oraz budowy siedliska. Wnioskodawczyni wydzieliła 35 działek. Poza sprzedażą wydzielonych z przedmiotowego gruntu działek wnioskodawczyni nie planuje w przyszłości sprzedawać kolejnych gruntów. Sprzedane przez nią działki nie były zabudowane. Na skutek ustnego wezwania jednego z pracowników Urzędu Skarbowego P. wnioskodawczyni zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług oraz odprowadziła z tytułu sprzedaży kilku działek podatek należny. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy sprzedaż uprzednio wydzielonych - w konsekwencji uchwalenia przez Radę Gminy K. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - działek budowlanych czyni ze sprzedającej podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u."? Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowych działek nie uczyniła z niej podatnika podatku od towarów i usług W wydanej w dniu 26 listopada 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu fakt wyodrębnienia i sprzedaży przez wnioskodawczynię 35 działek wskazuje na to, iż działki te zostały wydzielone by w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich dostawy i by mogły one przynieść sprzedającemu określony zysk. W ocenie organu opisane we wniosku czynności nie stanowiły zbycia składników stanowiących część majątku prywatnego wnioskodawczyni, lecz wskazywały na dający się ułożyć logiczny ciąg zdarzeń mieszczących się w szeroko określonej definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. W złożonej skardze M. J. zarzuciła wydanej interpretacji błędną i dowolną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która w konsekwencji prowadziła do uznania, że sprzedaż działek czyni ją podatnikiem tego podatku. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2001 r. skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 Słaby i C-181/10 Kuć, w którym wskazano przesłanki, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług od transakcji sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, wskazując, że opisane we wniosku działania skarżącej niczym nie różniły się od działalności typowego handlowca. Sąd zaznaczył, że skarżąca nabyła bowiem w 1996 roku ponad 22 ha niezwykle cennych przyrodniczo gruntów rolno-leśnych, który to obszar zdecydowanie przekraczał obszar pod zabudowę jej siedliska. Mimo swych twierdzeń, nie podjęła żadnych konkretnych działań w kierunku budowy na tym terenie swego siedliska. Nabyte grunty nie były użytkowane rolniczo, ani nie były oddane w użytkowanie. Zdaniem Sądu skarżąca traktowała zatem nabycie owych gruntów jako swoistą lokatę kapitału mającą przynieść jej istotne zyski. Natomiast w swym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazuje ona m.in. na to, iż podjęła się współorganizowania infrastruktury służącej nie tylko budowie jej siedliska, ale i zagospodarowaniu poszczególnych 35 wydzielonych działek budowlanych; zleciła opracowanie projektu i koncepcji zagospodarowania terenu, a nie tylko budowy jej siedliska; przez 6 lat (do 1996 roku do 2002 r.) nie podjęła żadnych działań w kierunku budowy siedliska; miała świadomość, iż jej działalność nie mieści się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i dlatego dobrowolnie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT oraz odprowadziła należny podatek od sprzedanych przez nią działek budowlanych. Zdaniem Sądu I instancji powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytych ponad 22 ha cennych przyrodniczo gruntów rolno-leśnych 35 działek pod zabudowę letniskową jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Skarga kasacyjna M. J. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, ujętych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", tj.: 1. art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego i błędnej subsumcji pod określone normy prawa materialnego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów, mimo że interpretacja ta nie odpowiadała prawu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. art. 2, 9, 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), poprzez to, że Sąd I instancji zgodził się, na to, aby w trybie interpretacji Minister pominął zasadę pierwszeństwa prawa unijnego nad krajowym; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. art. 7, 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u., poprzez błędną interpretację tychże przepisów. W oparciu o te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono m.in., że skarżąca nie podejmowała czynności, które mogłyby wskazywać na działania typowego handlowca. Nie uzbrajała bowiem terenu, nie wydzielała dróg wewnętrznych, ani nie występowała do stosownego organu z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. W ocenie strony, nie można zatem było przyjąć, że z tytułu zamierzonej sprzedaży działek jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu nie zgodził się z argumentacją strony przeciwnej, zaprezentowanej we wniesionej skardze kasacyjnej i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2013 r., rozszerzyła argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej oraz odniosła się do stanowiska zajętego przez organ w udzielonej na nią odpowiedzi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) zwanej dalej jako "O.p." składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Zatem bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest kompletny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. Nie jest natomiast uprawniony uzupełniać wskazany stan faktyczny, czy też go modyfikować wykraczając tym samym poza jego treść. Mając na uwadze powyższe, ogólne spostrzeżenia odnośnie poszczególnych regulacji normujących kwestię interpretacji indywidualnych oraz prowadzonych na ich tle postępowania sądowoadministracyjnego należy zaznaczyć, że Sąd I instancji na str. 14 zaskarżonego wyroku wskazał, że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji zaznaczyła, że "[...] podjęła się współorganizowania infrastruktury służącej nie tylko budowie jej siedliska, ale i zagospodarowaniu poszczególnych 35 wydzielonych działek budowlanych; zleciła opracowanie projektu i koncepcji zagospodarowania terenu, a nie tylko budowy jej siedliska; przez 6 lat ( do 1996 roku do 2002 r.) nie podjęła żadnych działań w kierunku budowy siedliska; miała świadomość, iż jej działalność nie mieści się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i dlatego dobrowolnie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT oraz odprowadziła należny podatek od sprzedanych przez nią działek budowlanych (nie korzystając ze zwolnień przedmiotowych)." Stanowisko Sądu I instancji wykracza jednak znacznie poza treść wypowiedzi skarżącej udzielonej we wniosku oraz piśmie z dnia 3 listopada 2009 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia treści wniosku. Zgodnie z treścią wniosku o udzielenie interpretacji celem nabycia przedmiotowej nieruchomości było wybudowanie na niej siedliska. Pismem z dnia 22 października Minister Finansów wezwał skarżącą do doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego m. in. o wyjaśnienie jakie działania podjęła wnioskodawczyni w celu wybudowania na zakupionej działce siedliska (pkt 4 wezwania znajdującej się w k. 13 akt administracyjnych). W odpowiedzi pełnomocnik strony, w piśmie z dnia 3 listopada 2009 r. (k. 16 akt administracyjnych) wyjaśnił, że: "Pani M. J. podjęła w celu wybudowania na zakupionej w roku 1996 r. działce siedliska m.in. następujące czynności: - współorganizowanie infrastruktury oraz - zlecenie opracowania projektu i koncepcji zagospodarowania terenu oraz budowy siedliska." Powyższa wypowiedź została wprost zacytowana przez organ w udzielonej interpretacji. Z treści wypowiedzi udzielonej przez stronę skarżącą nie sposób jednak ustalić, wbrew stanowisku Sądu I instancji, że odnosiła się ona zarówno do budowy jej siedliska, jak i pozostałych wydzielonych działek. Wypowiedź Sądu I instancji wykraczała zatem w tym zakresie znacznie poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji - uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2009 r. Ma to o tyle znaczenie, że kwestia współorganizowania infrastruktury również dla pozostałych wydzielonych działek mogła być odczytania, w świetle tez wskazanych w orzeczeniu TSUE w sprawach połączonych C-180 i C 181/10, jako czynność przekraczająca zarząd majątkiem prywatnym i wpływająca na kompleksową ocenę działań skarżącej w świetle art. 15 ust. 2 U.p.t.u. Ponadto, wobec wyraźnie wyartykułowanej w treści wniosku kwestii przyczyny zarejestrowania się przez skarżącą jako podatnika podatku VAT nadużyciem było stwierdzenie przez Sąd I instancji, że skarżąca "[...] miała świadomość, iż jej działalność nie mieści się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i dlatego dobrowolnie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT oraz odprowadziła należny podatek od sprzedanych przez nią działek budowlanych (nie korzystając ze zwolnień przedmiotowych). Powyższe nieprawidłowości o charakterze procesowym miały zatem wpływ na wynik rozstrzygnięcia, stąd też konieczne było wyeliminowanie obciążanego nimi zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji będzie zatem zobligowany do ponownej analizy stany faktycznego sprawy z uwzględnieniem powyższych uwag. W tym kontekście za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej – odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 tejże ustawy..