I SA/Po 670/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] września 2009 r. M. J. reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego M. M. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] listopada 2009 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego. W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni nabyła w roku 1996 nieruchomość o powierzchni [...] ha w K., gmina K., powiat [...]. W dniu zakupu przedmiotowa nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz z wyrysu mapy ewidencji gruntów przeznaczona była na cele rolnicze. Celem nabycia owej nieruchomości, z uwagi na wyjątkowe walory przyrodnicze terenu, było wybudowanie przez zainteresowaną siedliska. W roku 2002 Rada Gminy K. uchwaliła nowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość przeznaczona została pod zabudowę letniskową. Wprowadzone rozwiązania planistyczne uniemożliwiły zainteresowanej realizację zamierzonego celu, co skłoniło wnioskodawczynię do sprzedaży kilku, uprzednio wydzielonych z przedmiotowego gruntu działek. Poza powyższą sprzedażą zainteresowana nie dokonywała żadnych innych dostaw nieruchomości. Nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, nie zamierza nabywać oraz sprzedawać żadnych nowych gruntów. Wnioskodawczyni nie posiadała, ani też nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, nie wykorzystywała, ani też nie wykorzystuje przedmiotowych gruntów w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowe grunty nie były udostępniane odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (użyczenia). W celu wybudowania siedliska zainteresowana podjęła następujące czynności: współorganizowanie infrastruktury oraz zlecenie opracowania projektu i koncesji zagospodarowania terenu oraz budowy siedliska. Wnioskodawczyni wydzieliła 35 działek. Poza sprzedażą wydzielonych z przedmiotowego gruntu działek wnioskodawczyni nie planuje w przyszłości sprzedawać kolejnych gruntów. Sprzedane przez nią działki nie były zabudowane. Na skutek ustnego wezwania jednego z pracowników Urzędu Skarbowego P.-[...] wnioskodawczyni zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług oraz odprowadziła z tytułu sprzedaży kilku działek podatek należny. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy sprzedaż uprzednio wydzielonych - w konsekwencji uchwalenia przez Radę Gminy K. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - działek budowlanych czyni ze sprzedającej podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowych działek nie uczyniła z niej podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 15 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem wnioskodawczyni, warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód .Wykonywanie czynności poza powyższym zakresem przez dany podmiot powoduje, iż nie może być on uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W przypadku sprzedaży z majątku prywatnego, który był nabywany nie z przeznaczeniem do działalności handlowej , jego sprzedaż czy to w całości czy w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała następujące wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 i 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1818/07 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1541/07. Okoliczność, że zarówno Dyrektywa 2006/112/WE ( a także poprzednio obowiązująca VI Dyrektywa) zezwalają Państwo Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą iż ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust.2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. W wydanej w dniu [...] listopada 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko M. J. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż wnioskodawczyni stała się podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą uprzednio wydzielonych działek budowlanych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnia się ponadto, iż pojęcie działalności gospodarczej używane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza od definicji takowej zawartej w ustawie z 2 lipca 2004 r. o działalności gospodarczej i odbiega od zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego z analizy art. 15 w związku z art. 5 ust.2 ustawy VAT wynika, że dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności ( rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności. Zdaniem organu fakt wyodrębnienia i sprzedaży przez wnioskodawczynię 35 działek wskazuje na to, iż działki te zostały wydzielone w tym celu i z tym zamiarem, by w sposób częstotliwy ( powtarzalny) dokonywać ich dostawy i by mogły one przynieść sprzedającemu określony zysk. Wskazuje to też na nowy charakter i przeznaczenie gruntu niezwiązanego z zaspokojeniem potrzeb osobistych strony. Zdaniem organu podatkowego – przedstawiony stan faktyczny nie wskazuje na okazjonalne zbycie składników stanowiących część majątku prywatnego wnioskodawczyni, lecz wskazuje na dający się ułożyć logiczny ciąg zdarzeń mieszczących się w szeroko określonej definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę nosi znamiona działalności gospodarczej, w której mowa w art. 15 ust.2 w związku z art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy VAT. Wnioskodawczyni dokonała rejestracji w właściwym organie podatkowym swej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych zgodnie z art.96 ust.1 ustawy VAT, nie deklarując ani zwolnienia na podstawie art.113 ust.1 i 9, ani na podstawie art.43 ust.1 i art. 82 ust.3 ustawy. Wnioskodawczyni dokonując rejestracji jako podatnik VAT potwierdziła tym samym, że będzie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, że będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT. Powyższa indywidualna Interpretacja podatkowa została skutecznie doręczona stronie w dniu [...] listopada 2009 r. W dniu [...] grudnia 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie M. J. reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego M. M. do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009 r. znak [...]. W piśmie tym, strona wniosła o usunięcie naruszenia prawa polegającego na przyjęciu błędnego rozstrzygnięcia, iż sprzedaż działek opisanych we wniosku, stanowiących majątek osobisty Wnioskodawczyni, czyni ją podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W złożonej w dniu [...] lutego 2010 r. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – M. J. zarzuca wydanej interpretacji indywidualnej błędną i dowolną wykładnię przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która w konsekwencji prowadzi do uznania, że sprzedaż działek dokonana przez nią czyni ją podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2001 r. strona skarżąca powołała się dodatkowo na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 Słaby i C-181/10 Kuć, w którym wskazano przesłanki, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług od transakcji sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi na skargę – Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnia, iż mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2009 r. stan faktyczny, uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz zarzuty podniesione w skardze stwierdzić należy, że sprzedając przedmiotowe działki wnioskodawczyni działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko organu oparte zostało na następujących przepisach: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. I tak zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zakres opodatkowania VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy -opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika. Podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Rozwiązania przyjęte w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie są sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L 347.1 ze zm. (poprzednio: art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy), opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepisy art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy (poprzednio: art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy) zawierają definicję dostawy towarów i świadczenia usług. W myśl tych regulacji "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Natomiast "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio: art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy), za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności. Definicja ta wprowadza szerokie rozumienie pojęcia "podatnik", którym jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą w dowolnym miejscu, zarówno na terenie Wspólnoty, jak i poza jej granicami. Postanowienia art. 9 ust. 1 powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady uzależniają posiadanie statusu podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej. Termin ten obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Zwraca ponadto uwagę, że definicja zawarta w art. 9 Dyrektywy nie uzależnia posiadania statusu podatnika od celu lub wyników prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że działalność ta nie musi być ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Dla uznania podmiotu za podatnika w rozumieniu Dyrektywy nie ma również znaczenia rezultat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnikiem będzie zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, iż w związku z transakcjami sprzedaży działek, o których mowa w przedmiotowym wniosku, w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio: art. 4 VI Dyrektywy), skarżąca działa w charakterze podatnika, tj. jako podmiot wykorzystujący w sposób ciągły, majątek rzeczowy lub wartości niematerialne w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z treści przedłożonego wniosku wynika, że skarżąca na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dokonała podziału zakupionej nieruchomości rolno-leśnej na 35 działek, celem ich sprzedaży. Pojęcie częstotliwości należy rozumieć jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe jest dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Mając na uwadze organ stwierdza, iż transakcja dostawy działek przez stronę realizowana jest z zamiarem ich powtarzania i zmierza do nadania jej zorganizowanego charakteru. Dostawy kilku działek nie można zaliczyć do czynności jednorazowej. W konsekwencji przesłanka częstotliwego wykonania danej czynności zostaje w przedmiotowej sprawie wypełniona. W omawianej sprawie istotnym elementem jest również fakt dokonania podziału nabytej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, wskazujący jednoznacznie na podjęty zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy i zarobkowy. W przeciwnym bowiem przypadku dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują iż zainteresowana w wyniku zorganizowanej sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę uzyskała status podatnika, o którym mowa wart. 15 ust. 1 ustawy od towarów i usług, już przy dokonaniu pierwszej dostawy gruntów. Skarżąca dokonując dostawy działek budowlanych w sposób przesądzający o prowadzeniu działalności gospodarczej zachowuje się jak podatnik podatku od towarów i usług. I tak w świetle unormowania art. 96 ust. 1 podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Dlatego też, słusznym był fakt zarejestrowania się wnioskodawczym jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług i naliczenie podatku od towarów i usług od sprzedanych działek. Dokonując rejestracji zgodnie z ww. przepisem wnioskodawczyni, deklarowała dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, prowadzenia działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy. Zainteresowana sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę nie deklarowała prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości tej sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Skarżąca dokonując sprzedaży gruntu, który w planach zagospodarowania przestrzennego oznaczony był jako teren zabudowy letniskowej, nie mogła przy sprzedaży skorzystać ze zwolnienia przewidzianego przepisami art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Zdaniem organu podatkowego, z przywołanych wyżej przepisów oraz okoliczności towarzyszących sprzedaży gruntu należy stwierdzić, iż dokonywanie przedmiotowych dostaw w sposób ciągły i w celach zarobkowych spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Ponownie zatem podkreśla, że przedstawiony stan faktyczny nie wskazuje na okazjonalne zbycie składników stanowiących część majątku prywatnego skarżącej, lecz na dający się ułożyć w logiczny ciąg zdarzeń mieszczących się w szeroko określonej w ustawie o podatku od towarów i usług definicji działalności gospodarczej, a mianowicie: duży obszar zakupionego w roku 1996 gruntu (ponad [...] ha) zdecydowanie przekraczający konieczny dla budowy siedliska, współorganizowanie infrastruktury, która może służyć budowie siedliska, ale i zagospodarowaniu poszczególnych działek, zlecenie opracowania projektu i koncesji zagospodarowania terenu, a nie tylko budowy siedliska, przez 6 lat (od roku 1996 do roku 2002 r.) niepodjęcie żadnych działań w kierunku budowy siedliska, w związku ze sprzedażą działek rejestracja dla celów podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należało orzec, że skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dokonując przy tym dostaw gruntów, co do których nie ma ustawowej możliwości skorzystania za zwolnienia od tego podatku, tym samym zobowiązana była do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przed pierwszą sprzedażą. Powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, a ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów brak jest jednolitego stanowiska sądów administracyjnych o czym świadczy wiele innych wyroków i to potwierdzających stanowisko organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym, zważył co następuje: Skarga okazała się bezskuteczna. Odnosząc się do podniesionych zarzutów materialnego prawa podatkowego należy zauważyć, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych zaprezentowanych przez M. J. we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia prawnego niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2001 r. w sprawach połączonych C-180/10 ( Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów ) i C 181/10 ( Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie ) – publ. LEX nr 898576. Przede wszystkim należy zauważyć, iż w wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) – stanowiący odpowiednik art. 4 ust.3 VI Dyrektywy – pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi dyrektywy, a w szczególności nawet pojedyńczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramy polskiego podatku od towarów i usług , wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 ( LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust.3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust.2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Wywodzenie jednak z normy art. 15 ust.2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z opcji przewidzianej powyższymi dyrektywami harmonizacyjnymi – nie może się jednak ostać w świetle orzecznictwa TSUE i samego brzmienia przepisu art. 15 ust.2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft ( LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc obowiązującą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art.12 ust1 Dyrektywy 112 ( poprzednio art. 4 ust.3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi dyrektywy, a w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W orzecznictwie sądowym dominuje obecnie pogląd, iż w polskiej ustawie o VAT brakuje takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania z którego wynikałoby, że Polska ostatecznie skorzystała z uprawnienia określonego w art.12 ust.1 Dyrektywy 112 ( poprzednio art. 4 ust.3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy o VAT, a w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Art. 12 ust.1 pkt. b) Dyrektywy 112 wiąże się jednak ściśle z jej art. 12 ust.3 stanowiącym, że " do celów ust.1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę ( możliwa jest tutaj jedynie zewnętrzna wykładnia systemowa, odwołująca się do innych niż podatkowe przepisów prawa powszechnie obowiązującego). W wyroku siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. ( sygn. akt I FPS 8/10. ONSAiWSA 2001/3/51) wskazano , że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tej nazwy w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż nie skorzystał z możliwości implementacji do polskiego podatku od wartości dodanej konstrukcji wynikającej z art. 12 ust.3 Dyrektywy 112. W wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 potwierdzono wielokrotnie już poprzednio stwierdzane przez ten trybunał tezy, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przewidzianym przepisie ustawy podatkowej, ale wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust.2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że " działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [ ...] , wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...] nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust2 ustawy o VAT, a w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia niezdefiniowanego w tejże ustawie podatkowej. W wyroku NSA z 7 października 2011 r., ( sygn. akt I FSK 1289/10) zasadnie zatem wskazano, iż nie ma podstaw do tego, aby z treści powyżej cytowanego przepisu art. 15 ust.2 ustawy o VAT wywodzić, iż objęto nim także transakcje okazjonalne, o których stanowi art.12 ust.1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost teza 34 wyroku TSUE w sprawach C-180-1981/10 z pewnością nie spełnią redakcja art.15 ust.2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt.6 ustawy o VAT, a czego wymaga art.12 ust.1 lit. b Dyrektywy 112.Po drugie, czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nie mogą być jednocześnie poczytywane za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust.2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust.1 i 2 Dyrektywy 112). Podobne stanowisko na tle wyroku TSUE z 15 września 2011 r. zaprezentowano również w wyroku NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10. Zdaniem Składu Orzekającego w niniejszej sprawie należało zatem ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży 35 działek pod zabudowę letniskową w atrakcyjnym przyrodniczo terenie - podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący " działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w przywoływanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i 181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczypospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust.1 Dyrektywy 112 należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art.9 ust.1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art.15 ust.2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych przepisach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykle nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust.1 Dyrektywy 112 ( a tym samym art. 15 ust.2 ustawy o VAT), jako że jednym z przychodów z takich transakcji może być także potencjalny zysk z tytułu sprzedaży . O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższego prejudycjalnego wyroku TSUE z 15 września 2001 r. nadal w pełni aktualne pozostają tezy wyroków NSA np. w sprawach o sygn. akt I FPS 3/07 czy I FSK 1043/03 wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a w jakich z zarządem majątkiem prywatnym. Należy zatem przy zaliczaniu m.in. uwzględnić to, że: Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Wykonywanie danej czynności ( w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie , że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedająca działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową ( profesjonalną), czyli stałą ( powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami jej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art.12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny ( okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego ( prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży ( w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejszej działki budowlane w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim transakcje sprzedaży działek następowały , ani wysokość osiągniętych z nich dochodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanej. Fakt podjęcia takich czynności np. jak współorganizowanie infrastruktury na całym obszarze gruntu, wydzielenie dróg wewnętrznych, opracowanie projektu i koncepcji zagospodarowania terenu oraz zabudowy czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową ( profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uczestniczenie w przekształcaniu danego terenu o charakterze rolno-leśnym na grunty budowlane w procesie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego terenu, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu ( zabudowy). W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym – za pozbawione racji należy uznać stanowisko prezentowane w skardze co do wykładni art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Na tle przedstawionego stanu faktycznego działalność skarżącej niczym nie różniła się od działalności typowego handlowca – tanio kupić, z zyskiem sprzedać ( np. typowy handlowiec winem kupuje co do zasady młode wino, by po latach leżakowania sprzedać z ogromnym zyskiem dojrzałe wino) . Skarżąca nabyła bowiem w 1996 roku ponad [...] ha niezwykle cennych przyrodniczo gruntów rolno-leśnych, który to obszar zdecydowanie przekraczał obszar pod zabudowę jej siedliska. Skarżąca zresztą mimo swych twierdzeń, nie podjęła żadnych konkretnych działań w kierunku budowy na tym terenie swego siedliska. Nabyte grunty nie były użytkowane rolniczo, ani nie były oddane w użytkowanie- skarżąca traktowała zatem nabycie owych gruntów jako swoistą lokatę kapitału mającą przynieść jej istotne zyski. Natomiast w swym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazuje ona m.in. na to, iż podjęła się współorganizowania infrastruktury służącej nie tylko budowie jej siedliska, ale i zagospodarowaniu poszczególnych 35 wydzielonych działek budowlanych; zleciła opracowanie projektu i koncepcji zagospodarowania terenu, a nie tylko budowy jej siedliska; przez 6 lat ( do 1996 roku do 2002 r.) nie podjęła żadnych działań w kierunku budowy siedliska; miała świadomość, iż jej działalność nie mieści się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i dlatego dobrowolnie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT oraz odprowadziła należny podatek od sprzedanych przez nią działek budowlanych ( nie korzystając ze zwolnień przedmiotowych). Zdaniem Sądu powyższe działania M. J. wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytych ponad [...] ha cennych przyrodniczo gruntów rolno-leśnych 35 działek pod zabudowę letniskową jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Jej aktywność nie ograniczyła się bowiem wyłącznie do samego podziału nieruchomości na mniejsze, a zatem łatwiej zbywalne działki, ale wskazuje na zorganizowaną działalność , która charakterystyczna jest dla profesjonalistów w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazane przez nią działania, ale i zaniechania przekraczają bowiem zwykłe ramy zarządu majątkiem prywatnym. Należy wskazać i na to, że nie można uznać za wyłącznie decydujący zamiar, który towarzyszy osobie fizycznej przy nabyciu nieruchomości. Późniejsze zbywanie wydzielonych z nieruchomości mniejszych działek budowlanych w charakterze podatnika VAT może objąć także taki składnik majątku tej osoby, co do którego nie liczyła się ona pierwotnie w ogóle z jego zbyciem. W przypadku osoby fizycznej przepływ składników majątkowych pomiędzy mieniem służącym celom osobistym z jednej strony, a służącym działalności handlowej ( profesjonalnej) z drugiej strony jest płynny i w zasadzie zależny tylko i wyłącznie od jej woli. Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny, nakreślony przez samą skarżącą , wskazuje na takie formy jej aktywności w zbywaniu wydzielonych z [...] ha 35 działek pod zabudowę letniskową, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – można ją uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT, a sama wnioskodawczyni właśnie z tego powodu zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz opłaciła należny podatek od transakcji sprzedaży działek. To z kolei oznacza, że przy wydawaniu indywidualnej interpretacji uprawniony organ podatkowy nie naruszył przepisów materialnego prawa podatkowego. Nie podzielając zatem zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.