I SA/Po 664/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r. sprawy ze skargi H.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] lutego 2010 r. H. W. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży działek. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zainteresowana jest rolnikiem (nie jest rolnikiem ryczałtowym, ani podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności rolniczej), uprawia ziemię na potrzeby własne, a część gruntu leży odłogiem – stanowi ugór. Wnioskodawczyni posiada m. in. 3,68 ha ziemi, którą zakupiła 12 lat temu. Gruntu tego nie wykorzystywała w działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych pochodzących z upraw na tych gruntach. Zainteresowana nie udostępniała, ani nie zamierza udostępniać osobom trzecim gruntów, o których mowa, na podstawie umów dzierżawy lub użyczenia. W roku ubiegłym wnioskodawczyni podzieliła przedmiotowy grunt w trybie podziału rolnego na działki po [...] m² każda (powstały działki nr.: [...], położone w gminie T.). W bieżącym roku ma powstać miejscowy plan obejmujący na tym terenie zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu podatkowego, zainteresowana uzupełniła okoliczności sprawy wskazując, iż zakupu przedmiotowego gruntu dokonała w celu założenia sadu owocowego. W przeszłości nie dokonywała dostawy jakichkolwiek innych gruntów, pomimo że posiada inne nieruchomości gruntowe niż te wymienione we wniosku i nabyła je w drodze zakupu 15 lat temu. Wspomniany grunt był w przeszłości uprawniany na potrzeby własne, a obecnie nie jest już uprawiany. Ma on charakter rolny, ale od czerwca zostanie uchwalony plan miejscowy pod zabudowę jednorodzinną. Sprzedane działki mają pozwolić wnioskodawczyni na zakup gruntu lepszej klasy. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym H. W. zadała organowi podatkowemu pytanie: czy w przypadku sprzedaży w.w. działek będzie musiała zapłacić podatek VAT mimo, że nie jest rolnikiem ryczałtowym, ani podatnikiem VAT i grunt ten nie jest uprawiany? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, ż, w niniejszym przypadku nie będzie obowiązana do zapłaty podatku VAT, ponieważ grunt zakupiony był nie do dalszej odsprzedaży, tylko z myślą o prowadzeniu gospodarstwa rolnego i był wiele lat uprawiany. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko H. W. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT"), że w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni - w związku z dostawą działek przeznaczonych pod zabudowę wolnostojącą domkami mieszkalnymi jednorodzinnymi - wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT. Organ wskazał, że zainteresowana nabyła nieruchomość na podstawie umowy zakupu, a wskutek podziału przedmiotem dostawy może być nieruchomość składająca się z 11 wydzielonych geodezyjnie działek. W ocenie organu, tak przewidziana sprzedaż nie ma charakteru incydentalnego, czy też sporadycznego, a częstotliwy. Zdaniem organu, w powyższy sposób zainteresowana wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wystąpi - w związku z dostawą przedmiotowych działek - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Według organu podatkowego podkreślenia wymaga fakt, iż nabycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło wskutek darowizny czy też spadku, lecz przedmiotowy grunt został zakupiony. Zorganizowana sprzedaż, którą wnioskodawczyni ma zamiar przeprowadzić wskazuje, iż grunt ten został nabyty w celu wykorzystania w działalności gospodarczej - działalności handlowej. Organ wskazał, iż w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie mogą korzystać z podmiotowego zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%. Jednocześnie sprzedaż przedmiotowego gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Reasumując, w ocenie organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną, w sytuacji, gdy dla przedmiotowych działek zostanie uchwalony miejscowy plan, z którego będzie wynikać ich przeznaczenie pod zabudowę jednorodzinną, sprzedaż ich podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Natomiast w sytuacji, gdy wnioskodawczyni będzie dokonywać sprzedaży działek mających charakter rolny, to wówczas ich dostawa będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Kwestionując powyższą interpretację H. W. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa. Podatniczka podkreśliła, że w żaden sposób nie może zgodzić się z insynuacją, że zakupiła grunt 12 lat temu w celu jego dalszego zbycia i dlatego grunt ten został potraktowany przez organ wydający interpretację podatkową jako majątek w celu wykorzystania w działalności gospodarczej - handlowej (służący do dalszej odsprzedaży). Przedmiotowy grunt stanowił i stanowi majątek osobisty wnioskodawczyni i po tak długim okresie jego posiadania postanowiła go sprzedać w celu zakupu gruntu rolnego lepszej klasy. Jej zdaniem nie oznacza to jednak, że zajmuje się ona handlem gruntami. W ciągu roku może nastąpić sprzedaż 10 do 15 działek - w momencie, gdy będzie już plan zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jedno- i dwurodzinną. Działki o wielkości po [...] m² mogą ulec podziałowi na działki o wielkości po [...] m², a więc powstanie około 30 działek pod zabudowę jednorodzinną. W związku z tym wnioskodawczyni wskazała, że nie zgadza się z interpretacją prawa przedstawioną w wydanej na jej rzecz interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanego aktu. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. H. W. podkreśliła, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja podatkowa jest nieprawidłowa. W ocenie strony uzasadnienie interpretacji podatkowej, że nabyła ona nieruchomość w celu jej dalszego zbycia jest niezasadne i z taką insynuacją nie można się zgodzić. Skarżąca wskazała, iż nie zajmuje się handlem gruntami, a przedmiotowe działki postanowiła sprzedać w celu zakupu gruntu rolnego z lepszą klasą ziemi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., uchyla interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd zdarzenia przyszłego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Skarżąca podała we wniosku, że jest rolnikiem, uprawia ziemię na potrzeby własne, a część gruntu leży odłogiem – stanowi ugór. Wnioskodawczyni posiada m. in. [...] ha ziemi, którą zakupiła 12 lat temu. Gruntu tego nie wykorzystywała w działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych pochodzących z upraw na tych gruntach. W roku ubiegłym strona podzieliła przedmiotowy grunt w trybie podziału rolnego na działki po [...] m² każda, zaś w bieżącym roku ma powstać miejscowy plan obejmujący na tym terenie zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W przeszłości nie dokonywała dostawy jakichkolwiek innych gruntów, pomimo że posiada inne nieruchomości gruntowe niż te wymienione we wniosku i nabyła je w drodze zakupu 15 lat temu. Przedmiotowy grunt był w przeszłości uprawniany na potrzeby własne, a obecnie nie jest już uprawiany. Sprzedane działki mają pozwolić wnioskodawczyni na zakup gruntu lepszej klasy. Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a skarżącą jest, czy na tle opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego można uznać, że opisana przez stronę skarżącą sprzedaż gruntu będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej i opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia. Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o VAT, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r., w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym właśnie zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Oczywiście, jak stwierdzono w powołanym wcześniej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE, w sprawach C-180-181/10, z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r., art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po wtóre czynności jednorazowe podjęte w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112). Wobec powyższego należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W tej sytuacji należy ustalić, czy na gruncie badanej interpretacji w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła w istocie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za pozbawione racji należy uznać stanowisko organu uprawnionego do wydania interpretacji co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącą za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że skarżąca sprzedając działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej na własne potrzeby. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym, jak wskazuje w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r., TSUE). Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunału w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W świetle powyższych ustaleń nie sposób podzielić stanowisko, organu wydającego zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną, jakoby strona planująca sprzedaż przedmiotowego gruntu podejmowała w tym celu takie czynności, które wskazywałyby na jej profesjonalną i zorganizowaną działalność. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że zainteresowana wypełni definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wystąpi – w związku z dostawą przedmiotowych działek – w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na to, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło wskutek darowizny czy też spadku, lecz grunt został przez skarżącą zakupiony, co wskazuje, iż nabycie nastąpiło w celu późniejszej odsprzedaży. Bezpodstawny jest pogląd organu podatkowego, że z uwagi na fakt, iż w okresie posiadania przedmiotowego gruntu wnioskodawczyni tylko przez pewien okres wykorzystywała grunt na własne potrzeby, a następnie stanowił on ugór, przedmiotowa nieruchomość nie może być uznana za odrębny majątek osobisty zainteresowanej, lecz stanowi ona majątek nabyty w celu wykorzystania w działalności gospodarczej (handlowej). Podkreślić należy, iż z wniosku o interpretację nie wynika, aby podatniczce towarzyszył przy nabyciu gruntów - 12 lat przed złożeniem wniosku - zamiar sprzedaży, wręcz przeciwnie wg oświadczenia – zostały one nabyte na cele prowadzonego gospodarstwa rolnego. Fakt ten został podany przez skarżącą we wniosku o interpretację, a zatem organ podatkowy był związany tą okolicznością (w świetle art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.). Do tej pory wnioskodawczyni nie sprzedawała żadnych działek. Uzyskane pieniądze ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na zakup gruntu lepszej klasy. Strona nie zamierza też w przyszłości nabywać i sprzedawać kolejnych gruntów. Prawidłowe jest wobec tego przyjęcie, że skarżąca tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość, która wykorzystywana była dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu, co istotne nie z jej inicjatywy, na tereny zabudowy mieszkaniowej, korzystając z okazji sprzedaje go. Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Jak wynika z wniosku, skarżąca podzieliła przedmiotowy grunt w trybie podziału rolnego na działki po 3.000 m² każda. W roku składania wniosku miał powstać miejscowy plan obejmujący na tym terenie zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Zasadne jest w tym miejscu przytoczenie stwierdzenia Trybunał w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W tej perspektywie trzeba uznać, że w niniejszej sprawie nakreślony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności sprzedającej, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można uznać sprzedającej za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i tym samym przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, iż organ podatkowy przyjmując odmienne stanowisko naruszył w treści zaskarżonej interpretacji wskazane przepisy prawa materialnego. Jednocześnie jednak należy wyjaśnić, że powyższa ocena prawna dotyczy stricte okoliczności objętych zdarzeniem przyszłym podanym przez stronę. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru podatku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 869/09, LEX nr 541931). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono w punkcie II, na podstawie art. 152 P.p.s.a. W przedmiocie zaś kosztów postępowania sądowego orzeczono w jak punkcie III wyroku, w oparciu o treść art. 200 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu.