I FSK 342/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1465/11 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez A. B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/11 oddalający jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2011 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że A. B. w dniu 19 października 2010 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., wrzesień 2007 r., luty 2008 r., kwiecień 2009 r. oraz IV kwartał 2009 r. w łącznej wysokości 59.354,00 zł. Podatnik wyjaśnił, że w dniu 8 listopada 1990 r. na mocy umowy darowizny otrzymał od rodziców działki rolne o łącznej powierzchni 7,03 ha. W celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego podatnik w dniu 10 grudnia 1997 r. zakupił działkę o powierzchni 2,13 ha oraz w dniu 27 października 1998 r. działkę o powierzchni 1,06 ha. We wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych podatnik sprzedawał działki gruntu, wydzielone z gospodarstwa rolnego. Według podatnika sprzedaż tychże działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a uiszczony nienależnie podatek VAT stanowi nadpłatę. Wnioskodawca wyjaśnił, że sprzedaż majątku prywatnego, nabytego na własne potrzeby, nie może być traktowana jako działalność handlowa, skutkująca uznaniem sprzedającego za podatnika VAT. Dodatkowo wskazał, że od 2002 r. pobiera rentę rolniczą, a z uwagi na stan zdrowia wydzierżawia niesprzedane grunty rolne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z dnia 12 kwietnia 2011 r. określił A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w wysokości 21.639 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za IV kwartał 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że do 30 marca 2005 r. podatnik dokonywał dostaw produktów rolnych, natomiast po tym dniu świadczył usługi dzierżawy gruntów na cele rolnicze oraz prowadził działalność rolniczą. Przedmiotem dzierżawy były nie tylko grunty stanowiące własność podatnika, ale również grunty dzierżawione (poddzierżawa). Zdaniem organu podatkowego, okoliczności te potwierdzają, że grunty te nie zostały przeznaczone na cele osobiste podatnika. Podatnik podejmował kroki w celu przygotowania gruntów do sprzedaży, wobec czego organ podatkowy uznał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą (działalność rolniczą), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), a grunty budowlane będące przedmiotem sprzedaży wykorzystywane były w działalności gospodarczej. Dostawa działek budowlanych realizowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winna być opodatkowana według stawki 22 %. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 11 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że po zaprzestaniu osobistego prowadzenia działalności rolniczej intencją podatnika nie było włączenie posiadanych gruntów rolnych do majątku prywatnego, lecz dalsze wykorzystanie tych działek w ramach kontynuowanej działalności gospodarczej. Wskazano, że podatnik podjął też szereg czynności, które nadawały jego działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Dokonując zmiany charakteru gruntów z rolniczych na budowlane podatnik dokonał zabiegów zmierzających do otrzymania towarów, które stały się bardziej atrakcyjne cenowo i były przedmiotem powtarzalnych czynności, w wyniku których uzyskano stałe źródło dochodów. Wobec tego organ podatkowy uznał, że skarżący uiścił podatek zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i nieuprawnione jest twierdzenie, że zapłacona kwota podatku została uiszczona bezpodstawnie (nienależnie). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie z pominięciem art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112 (odpowiednio art. 4 VI Dyrektywy), - art. 120, art. 121, art. 124 i art. 199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"). Strona nie zgodziła się z organem podatkowym, że sprzedaż działek świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem strony, oczywiste jest, że skoro posiadane grunty nie były wykorzystywane, a z czasem stawały się zaniedbane, to podatnik podjął decyzję o ich sprzedaży, tj. sprzedaży majątku własnego, którego nie mógł wykorzystywać z uwagi na stan zdrowia. Sprzedaż gruntów miała zapewnić mu rekompensatę i zabezpieczyć jego status materialny. Podatnik chciał pozbyć się własnego majątku, a przecież niezmiernie trudno sprzedać tak duży obszar gruntu jednorazowo. Podatnik od początku wskazywał, że nieruchomości stanowiły jego majątek prywatny i nie nabył ich w celu dalszej odsprzedaży. Według strony, zamiar podjęcia działalności gospodarczej powinien istnieć już w momencie dokonywania pierwszych zakupów związanych z planowaną działalnością gospodarczą, a takiego nie było, co oświadczył podatnik, a czego organ podatkowy nie kwestionuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają prawu. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że kontrolowane postępowanie podatkowe czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przedmiotem sporu nie było ustalenie treści czynności prawnej ani tym bardziej istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, stąd też nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sporne jest czy realizowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też wykraczała poza te ramy stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia Sąd I instancji odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z powołanego wyroku wynika, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie, że skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Wobec tego Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie z pominięciem art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112 (odpowiednio art. 4 VI Dyrektywy). W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, dokonującego sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest zasadny wniosek skarżącego o zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu wyroki zarzucono rażące naruszenie norm prawa: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie dokonane z pominięciem art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednio art. 4 VI Dyrektywy), - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano przede wszystkim na przysługujące każdemu podatnikowi prawo do sądu. Ponadto podkreślono, że sprzedaż działek nie stanowiła przedmiotu działalności skarżącego. Działki stanowiły jego majątek osobisty, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, głównie z uwagi na jej wadliwe sporządzenie. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W rozpoznawanej sprawie, sformułowane w skardze kasacyjnej podstawy nie w pełni odpowiadają wymogom stawianym przez art. 176 P.p.s.a. Składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd I instancji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów jednoznacznie w jej części wstępnej, w której podniesiono jedynie ogólne zarzuty naruszenia norm prawa, bez wskazania czy chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania. Z uwagi na wskazaną wadliwość autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie prawa procesowego i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Podkreślenia wymaga również, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1326/11, publ. LEX nr 1217329). Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika zatem związanie granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczają sformułowane przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy i wnioski. Z tego względu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie prezentowany był pogląd, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie się, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna powinna być tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 255/11, publ. LEX nr 1217394). Z uwagi na wskazane powyżej błędy rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Za niczym nie poparte uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty wskazujące na naruszenie przez organ podatkowy podstawowych zasad procesowych, tj. zasady legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) czy zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że w tym zakresie skarga kasacyjna zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia bez wskazania na czym konkretnie naruszenie tych zasad polegało. Ponadto biorąc pod uwagę, że zaskarżeniu podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej należało naruszenie przepisów postępowania podatkowego powiązać ze wskazaniem naruszenia konkretnych przepisów prawa regulujących postępowanie przed tym sądem. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca skutecznie nie podważyła przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez ten Sąd oceny. W skardze kasacyjnej zarzucono ponadto naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazując na błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie dokonane z pominięciem art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednio art. 4 VI Dyrektywy). Zdaniem strony skarżącej, do naruszenia tych przepisów doszło, gdyż organy podatkowe nieprawidłowo opodatkowały podatkiem od towarów i usług sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty A. B., niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na jednoznaczną treść powołanego przez Sąd I instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Wskazany wyrok TSUE zakończył istniejący w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych spór co do tego, kiedy przy sprzedaży działek mamy do czynienia z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Rozstrzygając ten spór Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jak stwierdzono w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego niezdefiniowano w ustawie. W świetle tez powołanego wyroku TSUE osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego skarżącego należało uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdyż w celu dokonania sprzedaży działek podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym zakresie za Sądem I instancji należy wskazać, że skarżący w dniu 4 stycznia 2005 r. złożył cztery wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy odnośnie działki nr ..., w wyniku których zostały wydane cztery decyzje dotyczące działek powstałych z działki nr ..., tj. działki nr ..., ..., ... oraz .... Następnie w dniu 4 grudnia 2006 r. skarżący złożył kolejne cztery wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy odnośnie działki nr ..., w wyniku których zostały wydane cztery decyzje dotyczące działek powstałych z działki nr ..., tj. działki nr ..., ..., ... oraz .... W dniu 3 kwietnia 2007 r. skarżący złożył sześć następnych wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy odnośnie działki nr ..., w wyniku których zostało wydanych sześć decyzji dotyczące działek powstałych z działki nr ..., tj. działki nr ..., ..., ..., ..., ..., .... Działki stanowiące własność skarżącego nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego, a zatem skarżący z własnej inicjatywy przekształcał działki rolne w działki przeznaczone pod zabudowę, co wynika z pisma wójta Gminy O. z dnia 8 grudnia 2010 r. Na wniosek skarżącego z ogólnej powierzchni podlegających podziałowi gruntów wydzielone zostały działki stanowiące drogi wewnętrzne, tj. działka nr ... oraz działka nr .... Skarżący przyłączył energię elektryczną do 6 działek sprzedanych w okresie od września 2007 r. do grudnia 2009 r. O tym, że skarżący zamierza kontynuować sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę świadczy fakt, iż w dniu 6 listopada 2009 r. złożył kolejne sześć wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy odnośnie działki nr .... Informacje o sprzedaży działek skarżący zamieszczał w ogłoszeniach prasowych bądź na tablicach informacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą o podjęciu przez skarżącego działań mających na celu stałą i zorganizowaną działalność polegającą na obrocie nieruchomościami. Zakres i charakter podjętych przez skarżącego działań oraz fakt zaangażowania środków finansowych w celu wydzielenia działek, ich częściowego uzbrojenia i rozpropagowania informacji o sprzedaży, uzasadniają twierdzenie, że wykorzystując środki podobnie jak producenci, handlowcy i usługodawcy, skarżący stał się podatnikiem podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.