I SA/Bk 414/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] "R" w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Spółdzielnia Mieszkaniowa "R" z siedzibą w B. (dalej jako Spółdzielnia, Wnioskodawca), wnioskiem z 12 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B. reprezentującego Ministra Finansów wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny Spółdzielnia wskazała, że zgodnie ze jej statutem, w przypadku wygaśnięcia spółdzielczych praw lokatorskich przed dniem 31 lipca 2007 r. jest zobowiązana do zwrotu byłemu członkowi wniesionego wkładu mieszkaniowego, albo jego wniesionej części, zwaloryzowanych według wartości rynkowej lokalu. W rozliczeniu tym nie uwzględnia się długu obciążającego członka z tytułu przypadającej na niego części zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie budowy danego lokalu wraz z odsetkami. Natomiast w przypadku spółdzielczych lokatorskich praw do lokali, które wygasły po dniu 31 lipca 2007 r. Spółdzielnia jest zobowiązana do zwrotu byłemu członkowi wartości rynkowej lokalu, z której potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli Spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal. Z wyliczonej wartości wkładu mieszkaniowego lub wartości rynkowej lokalu potrąca się również zaległe opłaty eksploatacyjne lub opłaty za używanie lokalu, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu. Wyliczenia waloryzacji wkładu mieszkaniowego lub wartości rynkowej lokalu dokonuje się na dzień wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Wnioskodawca wskazał, ze członek Spółdzielni w roku 2000 otrzymał mieszkanie na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, którego budowa została sfinansowana ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz, że dokonał wpłaty obowiązującego wkładu mieszkaniowego w wysokości 31,14% kosztów budowy mieszkania (tj. 18.345,03 zł), a bank umorzył 10% kredytu w związku z terminowym zakończeniem budowy. W 2010 r. nastąpiło przekazanie mieszkania Spółdzielni (wygaśnięcie spółdzielczego lokatorskiego prawa), a ta sprzedała lokal na aukcji. Po sprzedaży mieszkania Spółdzielnia wypłaciła byłemu członkowi zwaloryzowany wkład mieszkaniowy w wysokości 31,14% wartości określonej w operacie szacunkowym (tj. 46.398,60 zł). Inny członek Spółdzielni, który również otrzymał mieszkanie na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu wybudowanego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego dokonał wpłaty obowiązującego wkładu mieszkaniowego w wysokości 32,07% kosztów budowy (tj. 19.425,16 zł). W związku z długotrwałymi zaległościami z zapłatą opłat eksploatacyjnych decyzją Rady Nadzorczej w 2006 r. został wykluczony z członkostwa w Spółdzielni, co spowodowało wygaśnięcie posiadanego spółdzielczego prawa do lokalu. Następnie w drodze eksmisji w 2011 r. spółdzielnia przejęła lokal i dokonała rozliczenia z byłym członkiem zaliczając zwaloryzowany wkład mieszkaniowy (z dnia wykluczenia w roku 2006 w wysokości 32,07% wartości określonej w operacie szacunkowym, tj. 42.031,26 zł) na zadłużenie. Wobec powyższego zadano następujące pytania: 1. Czy w sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego wypłacana przez Spółdzielnię, na rzecz byłego członka należność z tytułu różnicy pomiędzy kwotą wniesionego w momencie zasiedlenia wkładu mieszkaniowego a kwotą wkładu, zwaloryzowaną na dzień wygaśnięcia tego prawa lub na dzień opuszczenia lokalu, ewentualnie kwotą odpowiadającą wartości rynkowej lokalu (po 2007 r. wartość wniesionych wkładów mieszkaniowych równa jest wartości rynkowej lokalu pomniejszonej o umorzenie) stanowi przychód byłego członka, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Oraz 2. Czy Spółdzielnia będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C? Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy z 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f."), powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym uzależnione jest od uzyskania przez osobę fizyczną dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Wprawdzie sam "przychód" to, co do zasady - kwota otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, jednakże -choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód opodatkowany podatkiem dochodowym może być uznane wyłącznie takie świadczenie, które powoduje u podatnika przysporzenie majątkowe. Nie chodzi tu, zatem o jakąkolwiek otrzymaną lub postawioną do dyspozycji podatnika kwotę, lecz taką, która skutkuje wzrostem jego aktywów. Przychód jest określonym przyrostem majątkowym a jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (np. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009). W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ otrzymywana przez byłego członka zwaloryzowana część wkładu mieszkaniowego, po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa jest ekwiwalentem za przekazywany do dyspozycji Spółdzielni lokal, tym samym otrzymane przez byłego członka kwoty nie powodują przyrostu w majątku podatnika, zatem spółdzielnia nie jest zobowiązana do sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów (organ interpretacyjny), w dniu [...] lipca 2011 r. wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ interpretacyjny odwołując się do przepisów: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz.1116 ze zm.), wyjaśnił, że kwota wkładu mieszkaniowego albo jego wniesiona część, zwaloryzowana według wartości rynkowej lokalu lub wartość rynkowa lokalu, która zostanie zwrócona w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości uprzednio wniesionego wkładu. Natomiast nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem (tj. kwota wynikająca z waloryzacji wkładu) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy, ale obowiązany jest do sporządzenia informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze na powyższą interpretację indywidualną, poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Spółdzielni wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Uzasadniając przedstawione zarzuty zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychodem z innych źródeł, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są kwoty wypłacone przez Spółdzielnię byłym członkom tytułem zwrotu zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego lub wartości rynkowej lokalu w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu oraz przekazaniem tego lokalu do dyspozycji spółdzielni, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie oraz art. 42a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż z chwilą dokonania wypłaty wkładu mieszkaniowego, albo wartości rynkowej lokalu po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa, Spółdzielnia będzie obowiązana do wystawienia informacji PIT-8C. Pełnomocnik Spółdzielni zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie należy odróżnić dwa stany faktyczne i prawne, wynikające z odmiennej regulacji obowiązku Spółdzielni w zakresie rozliczenia ż byłym członkiem: 1) do dnia 31 lipca 2007 r. kwestię tę normował art. 11 ust. 2 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, który stanowił, iż w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia zwraca zgodnie z postanowieniami statutu osobie uprawnionej wniesiony wkład mieszkaniowy albo jego wniesioną część, zwaloryzowane według wartości rynkowej lokalu; 2) od dnia 31 lipca 2007 r., na podstawie art. 11 ust. 21 ww. ustawy, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Powyższe, zdaniem autora skargi, oznacza, iż w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa po dniu 31 lipca 2007 r. spółdzielnia nie zwraca już osobie uprawnionej wniesionego (i odpowiednio zwaloryzowanego) wkładu, lecz pełną wartość rynkową lokalu, ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę. Dlatego też, w tej sytuacji zupełnie nieuzasadnionym jest przywołanie przez organ treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika otrzymywana przez byłego członka zwaloryzowana część wkładu mieszkaniowego (ewentualnie - po 31 lipca 2007 r. - jego wartość rynkowa), po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa jest ekwiwalentem za przekazywany do dyspozycji Spółdzielni lokal, nie powoduje, więc przyrostu w majątku byłego członka spółdzielni. Były członek dostaje po prostu ekwiwalent za zwracany lokal, a zatem nie otrzymuje jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Pełnomocnik podniósł, że intencją ustawodawcy, przy dokonywaniu nowelizacji ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz wprowadzeniu zasad tzw. "taniego wykupu mieszkań" (art. 12 tejże ustawy), było ograniczenie żądania spółdzielni dotyczącego uzupełnienia wkładu budowlanego tylko do nominalnej kwoty umorzenia kredytu w części przypadającej na dany lokal. Ustawodawca przyjął, zatem, że członek spółdzielni posiadający lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest w posiadaniu wkładu mieszkaniowego stanowiącego różnicę pomiędzy wkładem budowlanym, a nominalną kwotą umorzenia kredytu. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że Minister Finansów w komunikacie z 24 stycznia 2008 r. wskazał, iż nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych przy dokonywaniu przekształceń własnościowych mieszkań spółdzielczych, ponieważ zarówno przy przekształceniu prawa do lokalu z lokatorskiego w odrębną własność, jak i przy wypłacie wartości rynkowej lokalu, do którego przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu, uprawniony odnosi taką samą korzyść. Jest to również, w ocenie pełnomocnika argument przemawiający za uznaniem, iż przychód byłego członka z tytułu zwrotu zwaloryzowanego wkładu lub jego wartości rynkowej nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Spółdzielnia nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-8C. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny podniósł także, że na ocenę prawidłowości wydanej interpretacji nie może mieć wpływu fakt znowelizowania przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych związany z wprowadzeniem zasad tzw. "taniego wykupu mieszkań", gdyż materia ta pozostaje bez żadnego związku ze stanem faktycznym omawianej sprawy. W konsekwencji organ nie zgodził się z twierdzeniem autora skargi, jakoby sytuacja, w której podatnik otrzymuje realną korzyść majątkową w postaci środków pieniężnych stanowiących zwrot zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego lub wypłatę wartości rynkowej w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu była tożsama z sytuacją podatnika, dokonującego przekształcenia takiego prawa w prawo odrębnej własności. Przy przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności, na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokal mieszkalny nadal pozostaje we władaniu danej osoby, a zmianie ulega jedynie forma i zakres władania tym lokalem. Nie powstaje, więc przychód podlegający opodatkowaniu, a przedmiotowa czynność nie rodzi obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że otrzymana byłego członka spółdzielni, po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, zwaloryzowana część wkładu mieszkaniowego (ewentualnie - po 31 lipca 2007 r. - jego wartość rynkowa), stanowi jego przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., zwolniony z opodatkowania do wysokości zwracanego wkładu w spółdzielni na mocy art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. W tym miejscu przypomnieć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkie przychody osób fizycznych (przychód podatkowy). Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych wymienionych w art.: 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. (zwolnienia przedmiotowe) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie należy pamiętać, że pojęciem pierwotnym dla pojęcia dochodu, do którego odnosi się ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.f., jest przychód podatkowy, którego wystąpienie warunkuje dopiero możliwość powstania dochodu podatkowego. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że dochód, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f., to pojęcie języka prawnego, definiowane za pomocą definicji legalnej, zawartej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. , w myśl której dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła (przychodów podatkowych, a nie ekonomicznych), nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Oznacza to w szczególności, że dochód nie jest pojęciem ekonomicznym, lecz prawnym (por. A. Bartosiewicz w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Wyd. II, LEX 2010 oraz wyrok NSA w sprawie o sygn. SA/Po 884/94, POP 1999, z. 2, poz. 44). Ponieważ enumeratywne wyliczenie wszystkich podlegających opodatkowaniu rodzajów przychodów (dochodów) nie jest możliwe, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako odrębną kategorię przychodów wskazał przychody z innych źródeł, które w szczególności obejmują kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego sobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) dopłaty inne niż wymienione w art.14 u.p.d.o.f., nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów wymienionych w art.11 – art.14 i art.17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 tej ustawy). Użycie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów podatkowych z innych źródeł. Mając powyższe na uwadze nie ma wątpliwości, że zwrot zwaloryzowanej części wniesionego wkładu mieszkaniowego, dokonywany na podstawie art.11 ust.2 ustawy o spółdzielniach, w brzmieniu obowiązującym przed 31 lipca 2007 r. oraz wypłata różnicy między wartością rynkową lokalu a wniesionym wkładem mieszkaniowym, dokonywana na podstawie art.11 ust.21 ustawy o spółdzielniach w brzmieniu obowiązującym po 31 lipca 2007 r. stanowi przychód podatkowy (podobnie przyjmują też inne wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach o sygn. akt: I SA/Ol 82/11 oraz I SA/Łd 1122/10, dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, na stronach internetowych NSA). Dodatkowo zauważyć należy, że o tym iż zwrot wkładów w spółdzielni jest przychodem podlegającym opodatkowaniu wskazuje zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej, zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, których źródłem powstania jest przychód podatkowy, z wyjątkiem zwolnionych przedmiotowo lub od których zaniechano poboru podatku. Tym samym ustanowienie w art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f., zwolnienia części przychodu uzyskiwanego w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni wskazuje, że stanowi on przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przysporzenie majątkowe). W myśl zasady powszechności opodatkowania, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), dlatego też dokonując wykładni normy prawnej wyrażonej w art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f., organ prawidłowo posłużył się regułami językowymi. W myśl wspomnianego przepisu wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, a więc nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu, a jedynie ta ich część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej do spółdzielni. Prawidłowo też organ interpretacyjny uznał, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie także do wypłacanej na podstawie art.11 ust.21 ustawy o spółdzielniach wartości rynkowej lokalu, z której potrącana jest nominalna kwota umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz przypadająca na ten lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Podstawą wypłaty wartości rynkowej lokalu pomniejszonej o umorzenia jest, bowiem wygaśnięcie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkaniowego. Powyższe pozwala uznać, że wartość rynkowa lokalu wypłacana jest z uwagi na uiszczony w przeszłości wkład mieszkaniowy. Dodatkowo w art.11 ust.22 ustawy o spółdzielniach wyraźnie wskazano, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się w szczególności przypadająca na ten lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 1 ustawy tj. zobowiązań członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie. To również wskazuje, że podstawą wypłaty wartości rynkowej było wcześniejsze wniesienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkaniowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.