I FSK 278/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 311/11 w sprawie ze skargi D. B. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. B. P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 311/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D. B. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że spółka we wniosku o interpretację wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie finansowych instrumentów pochodnych na rzecz klientów korporacyjnych, innych banków, instytucji finansowych. Instrumenty te stanowią stałą ofertę spółki, wykorzystywane są w celu aktywnego zarządzania m.in. ryzykiem kursu walutowego oraz ryzykiem stopy procentowej, służą m.in. zabezpieczaniu się przed stratami związanymi z niekorzystnymi zmianami na rynku cen akcji, stóp procentowych, walut lub surowców. Zawierane przez spółkę umowy dotyczące instrumentów pochodnych obejmują m.in. transakcje na stopę procentową - w tym przede wszystkim instrumenty typu FRA (Forward Rate Agreement) oraz inne. W dalszej kolejności spółka wskazała transakcje wymiany stóp procentowych - IRS (tj. Interest Rate Swap), w ramach których strony wypłacają sobie wzajemnie (w określonych odstępach czasu w trakcie trwania kontraktu) płatności swapowe od umownego nominału kontraktu (kapitał), naliczane według zmiennej/ stałej stopy procentowej. W ramach kontraktu nie dochodzi do rzeczywistej wymiany kapitału. Wynagrodzeniem spółki jest zysk (marża) realizowany przez skarżącą na operacjach pochodnych IRS, tj. całkowity wynik dodatni kalkulowany jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami z określonych strumieni płatności swapowych realizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Spółka wymieniła również transakcje wymiany walutowo-procentowej - CIRS (tj. Cross Currency Interest Rate Swap) czyli transakcje, w ramach których obie strony kontraktu będą dokonywać wzajemnie na swoją rzecz płatności swapowych opartych o dwie różne stopy procentowe przez ustalony okres z ustaloną częstotliwością i od ustalonych nominałów w dwóch rożnych walutach. Wynagrodzeniem spółki, podobnie jak w przypadku instrumentów IRS, jest zysk (marża) realizowany na operacjach pochodnych CIRS, tj. całkowity wynik dodatni kalkulowany jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami z określonych strumieni płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym. W zależności od uzgodnień z klientem niektóre kontrakty CIRS mogą przewidywać również wymianę kwot bazowych. W takim przypadku okresowe i końcowe rozliczenie płatności swapowych jest niezależne od rozliczenia kwot bazowych. Spółka wskazała także transakcje opcyjne - czyli kontrakty dające ich nabywcy prawo do nabycia lub sprzedaży ustalonej liczby danego dobra w określonym czasie po z góry określonej cenie. Najczęściej zawierane przez spółkę są opcje walutowe. Wynagrodzeniem należnym dla spółki w związku z zawarciem powyższych transakcji jest: w przypadku instrumentów IRS i CIRS dodatni wynik (marża) pomiędzy przychodami i kosztami wynikający z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna dla spółki kalkulowana jako różnica cen ustalonego w umowie dobra na moment wykonania kontraktu FRA, oraz premia należna na moment wystawienia opcji. Spółka nie osiąga natomiast wynagrodzenia w sytuacji, gdy w związku z daną transakcją ma obowiązek dokonać zapłaty, czyli kwota należna wynikająca z rozliczenia transakcji (różnica cen dobra) jest wynagrodzeniem dla klienta (drugiej strony transakcji). W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy obrotem na instrumentach pochodnych, w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") jest kwota wynagrodzenia, która w zależności od rodzaju kontraktu przyjmuje postać: w przypadku instrumentów IRS i CIRS - dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami wynikającego z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym, kwoty należnej kalkulowanej jako różnica cen ustalonego w umowie instrumentu bazowego na moment wykonania kontraktu FRA, premii należnej na moment wystawienia opcji. Spółka stanęła na stanowisku, że w omawianym przypadku obrotem i zarazem podstawą opodatkowania ustalaną na potrzeby podatku VAT będzie należna jej kwota wynikająca z kontraktu lub też marża (dodatni wynik) zrealizowana na grupie określonych transakcji pochodnych, w przypadku instrumentów IRS i CIRS - dodatni wynik (marża) pomiędzy przychodami i kosztami wynikającymi z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna kalkulowana jako różnica cen ustalonego w umowie instrumentu bazowego na moment wykonania kontraktu FRA, nadto premia należna na moment wystawienia opcji. W interpretacji indywidualnej z 5 października 2010 r. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie uznania za obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, kwoty należnej, kalkulowanej jako różnica cen ustalonego w umowie instrumentu bazowego, na moment wykonania kontraktu FRA oraz premii należnej na moment wystawienia opcji. Z kolei za nieprawidłowe organ uznał traktowanie jako obrót dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami, wynikającego z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym, w przypadku instrumentów IRS i CIRS. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w niekorzystnej dla niej części, zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przez błędne zinterpretowanie tych przepisów. Rozwijając tak sformułowany zarzut skarżąca powołała się na orzecznictwo Sądów krajowych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko prezentowane przez spółkę za prawidłowe. Podzielił uwagę sformułowaną w skardze, że w ramach przedmiotowych transakcji swapowych w ogóle nie dochodzi do zakupu instrumentów pochodnych – opierają się one bowiem na wyłącznie umownym, "wirtualnym" określeniu nominału kontraktu ("kapitału") oraz umownie skalkulowanej zmiennej lub stałej stopie procentowej, a także dalszych elementach kontraktu, np. okresu jego trwania. Z wniosku wynikało, że w ramach kontraktu nie dochodzi do rzeczywistej wymiany kapitału. Zdaniem sądu już z tego względu pogląd Ministra, iż wynagrodzeniem Banku jest różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży określonego instrumentu, jest wadliwy. W ocenie sądu I instancji bank słusznie zauważył, że niezależnie od tego, którą z dwóch wymienionych wyżej konkurencyjnych zasad przyjąć jako normującą metodę określania podstawy opodatkowania, nieuniknione są sytuacje, kiedy nie wystąpi kwota wynagrodzenia, czyli podstawa opodatkowania. Jeśli bowiem w ramach danego, trwającego wiele okresów rozliczeniowych kontraktu swapowego, jego strony umownie określą niesymetryczne terminy płatności, to w jednym okresie bank uzyskać mógłby wyłącznie dodatni wynik finansowy, zaś w innym – wyłącznie wynik ujemny. Jeśli zatem proponując w zaskarżonej interpretacji zakwestionowaną przez spółkę metodologię ustalania podstawy opodatkowania Minister zamierzał uniknąć takich sytuacji, gdy pomimo wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niemożliwe byłoby wskazanie tej podstawy, to zaproponowana metoda, zdaniem sądu I instancji tego niebezpieczeństwa bynajmniej nie usuwa. Sąd I instancji uznał, że zgodnie z przywoływanym wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, użyte w tym przepisie pojęcie "świadczenie" powinno być interpretowane szeroko. W usługach finansowych, świadczonych m.in. przez banki, świadczenie to powinno być utożsamione z wynagrodzeniem należnym z tytułu danej usługi – pod warunkiem oczywiście, że takie wynagrodzenie w ogóle wystąpi, gdyż specyfika omawianych operacji swapowych polega na istotnym ryzyku finansowym co do ostatecznego wyniku transakcji. Jeśli jednak takie wynagrodzenie wystąpi, to właśnie ono stanowić będzie – jako dodatni, wynikający z płatności swapowych wynik pomiędzy przychodami i kosztami realizacji kontraktu – podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zawsze jednak miarodajny powinien być dany okres rozliczeniowy w tym podatku, niezależnie od wyników poszczególnych kontraktów, a nie kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym liczona dla każdego kontraktu oddzielnie. Następnie sąd I instancji odniósł się do przywołanego w skardze orzecznictwa sądowo - administracyjnego w omawianej kwestii, a także orzecznictwo ETS, z którego wywiódł, że wynagrodzenie stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread/marży/prowizji w danym okresie czasu. Sąd dodał, że zasada ta dobrze ilustruje istotę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, wymagającego bieżącego ustalania obrotu w przypadku świadczenia usług pośrednictwa finansowego wykraczających poza jeden okres rozliczeniowy. Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której organ zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji. Jako podstawę kasacyjną wskazano błędną interpretację art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez poszerzenie zakresu terminu świadczenia i błędne zastosowanie wyżej wskazanego przepisu, co doprowadziło do uznania jako obrót dodatniego wyniku pomiędzy kosztami i przychodami w danym okresie rozliczeniowym. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut skargi kasacyjnej jest uzasadniony, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez bank usług w zakresie pochodnych instrumentów finansowych typu swap. Przy czym zachodzi zbieżność stanowisk, że obrotem z tych usług jest ekonomiczny rezultat transakcji. Natomiast rozbieżność zachodzi w jaki sposób ujmować ten wynik z transakcji w danych okresie rozliczeniowym. Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie banku należy ujmować w danym okresie rozliczeniowym z tytułu wszystkich transakcji danego typu. Stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Przeciwny pogląd prezentuje w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Minister Finansów. Zdaniem organu podatkowego przy rozliczeniu wynagrodzenia banku z tego tupu usług należy uwzględniać każdy kontrakt oddzielnie. Dopiero suma dodatnich wyników z danego okresu stanowi właściwą podstawę opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to drugie stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów. Tym samym należy uznać za trafny zarzut skargi kasacyjnej błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług precyzyjnie nie reguluje spornej kwestii. W związku z tym należy się odwołać do ogólnych zasad opodatkowania tą daniną publicznoprawną. Ustawa o podatku od towarów i usług określa, że przedmiotem opodatkowania są konkretne czynności, przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Chodzi tu o konkretne czynności dokonywane z określonym kontrahentem. Potwierdza to zresztą treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem ustawodawca w sposób jednoznaczny odwołuje się do konkretnej czynności, w niniejszej sprawie usługi, a nie do określonego rodzaju działalności, czy też rodzaju świadczonych usług. Unormowanie powyższe zawiera prawidłową implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawą opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Stąd też trafnie Minister Finansów prezentuje stanowisko, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług w zakresie pochodnych instrumentów finansowych typu swap jest suma dodatnich wyników z tytułu poszczególnych kontraktów zawieranych z poszczególnymi kontrahentami. Ponadto należy podkreślić, że jedyna dopuszczalna dyrektywa metodologii ustalania podstaw opodatkowania może wynikać wyłącznie z przepisów prawa. Bez wpływu zaś pozostają kwestie odnoszące się do ewentualnych skutków finansowych, a mianowicie wysokości należnego podatku. Całkowicie niezrozumiałe, a przede wszystkim sprzeczne z normami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz w ustawie o podatku od towarów i usług jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zawsze miarodajny powinien być dany okres rozliczeniowy w tym podatku, niezależnie od wyników poszczególnych kontraktów, a nie kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym liczona dla każdego kontraktu oddzielnie Powyższej oceny nie zmienia fakt, że usługi pośrednictwa finansowego wykraczają poza jeden okres rozliczeniowy. Nie ma podstaw prawnych do odmiennego określania podstawy opodatkowania w przypadku usług, które nie kończą się przed upływem jednego okresu rozliczeniowego. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę spółki wniesioną na przedmiotową interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez skarżącego wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).