I SA/Wr 1361/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. M., J. M. i A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2006 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 czerwca 2011 r. (nr), działając w trybie odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO/Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 30 marca 2011 r. (nr [...]), ustalającą M.M., J. M. i A. R. (dalej także: podatnicy/strona/skarżący) podatek od nieruchomości na 2006 r. w kwocie 178.953 zł. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) a także art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1-2 , art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). Analiza akt sprawy potwierdza, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Prezydent Miasta W. skorygował dane ujęte przez podatników w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2006 r., co znalazło potwierdzenie w w/w decyzji tego organu. Treść decyzji wskazuje, że tworząca przedmiot opodatkowania nieruchomość położona jest przy ul. [...] w W. W skład przedmiotu opodatkowania wchodziły - stanowiące współwłasność podatników - budynki, grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonując wymiaru podatku, organ podatkowy zastosował stawki podatkowe określone w uchwale Rady Miejskiej W. z dnia 24 listopada 2005 r. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, powołaną na wstępie decyzją, SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. Kolegium stwierdziło, iż w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości, przyjmując stawki dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniosło, że maksymalne stawki opodatkowania należy stosować względem wszystkich współwłaścicieli nieruchomości o ile choćby tylko jeden z nich posiada status przedsiębiorcy. Pogląd ten organ wyprowadził z treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz wypracowanej na jego gruncie praktyki, także sądowej. Z uzasadnienia decyzji wynika, że za osobę prowadzącą w badanym okresie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm. - dalej: u.s.d.g.), tj. działalność o charakterze zarobkowym, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, uznano nie tylko A. R. i J. M. z uwagi na posiadanie przez te podmioty wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (kryterium formalne), ale także M. M., która jakkolwiek takiego wpisu nie posiadała, to jednak de facto wykonywała czynności, potwierdzające tego rodzaju działalność. Organ II instancji wyraził pogląd, iż dla sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, że M. M. nie dokonała zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Odnosząc te uwagi do ustaleń faktycznych organ odwoławczy wskazał, że w 2005 i 2006 r. M. M. zawarła kilkanaście umów najmu z różnymi przedsiębiorcami, wynajmując im pomieszczenia użytkowe, place parkingowe, magazyny etc. Dodał, iż tożsame usługi podatniczka świadczyła także w latach 2007 i 2008. O zawodowym charakterze prowadzonej przez M. M. działalności świadczyły - w ocenie organu - takie okoliczności jak: nadanie jej numeru REGON, rejestracja w Urzędzie Skarbowym, doliczanie do czynszu najmu podatku VAT, składanie deklaracji podatkowych VAT-7, prowadzenie ewidencji VAT. Odpowiadając na zarzut, iż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki nie nadawały się do użytkowania ze względu na zły stan techniczny, Kolegium podkreśliło, że przesłanka tzw. "względów technicznych", mająca wskazywać na niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały. Wyłączenie od opodatkowania – na tej podstawie – możliwe jest jedynie w przypadku, gdy stan techniczny nieruchomości uniemożliwia wykorzystanie jej do działalności gospodarczej w chwili obecnej, jak i w przyszłości. Przy czym, jak podkreślił organ, brak możliwości wykorzystania budynku do działalności gospodarczej ze względów technicznych musi dotyczyć konstrukcji budynku, a nie przeszkód technicznych spowodowanych demontażem, remontem, modernizacją, adaptacją, czy wymianą instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej, cieplnej etc. W nawiązaniu do ustaleń faktycznych w sprawie, stwierdzając przy tym brak podstaw do wyłączenia z opodatkowania w oparciu o wskazane kryteria, organ podatkowy odwołał się do wniosków końcowych zawartych w opinii technicznej, sporządzonej przez biegłego A. H. (opinia z dnia 21 kwietnia 2006 r. zatytułowanej "Ocena stanu technicznego budynków wraz z kwalifikacją obiektów budowlanych dla celów podatkowych"), z których nie wynikało, by sporne obiekty budowlane znajdowały się w złym stanie technicznym. Odwołując się do stanowiska biegłego organ podkreślił, że "stan techniczny budynków (budowli) jest zadowalający lub średni, a ich konstrukcja nie jest naruszona i nie grozi zawaleniem, nie zachodzi zatem zagrożenie życia ludzkiego, środowiska lub bezpieczeństwa mienia". Odnośnie kwalifikacji do budynków, nie zaś budowli, pompowni i stacji transformatorowej, SKO podniosło, że sporna kwalifikacja stanowiła wynik przyjęcia ocen zawartych w opinii technicznej z dnia 21 kwietnia 2006 r., sporządzonej przez A. H., zawierającej charakterystykę i opis budynków wchodzących w skład nieruchomości położonej przy ul. [...] w W.. Oceniając zarzut pominięcia przez organ I instancji solidarnej odpowiedzialności podatników, Kolegium zauważyło, iż przepis tę zasadę wprowadzający, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., został powołany w podstawie wydania decyzji i że decyzja została skierowana do wszystkich podatników (współwłaścicieli). Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. (błędnie określonego przez stronę jako art. 68 ust. 1 O.p.) organ odwoławczy wyjaśnił, iż pomimo upływu trzyletniego terminu o jakim mowa w tym przepisie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w sprawie nie doszło, albowiem w sprawie ma zastosowanie § 2 art. 68 O.p., wydłużający termin przedawnienia do 5 lat w związku z faktem, że skarżący w składanych informacjach na podatek od nieruchomości podali niedokładne oraz wręcz rozbieżne dane z ewidencji gruntów i budynków. W skardze na decyzję SKO strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji wydanej zarówno w I, jak i w II instancji. Zawnioskowała także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 i pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie błędnych podstaw opodatkowania gruntów i budynków, pominięcie budowli oraz nie wyłączenie z opodatkowania pompowni oraz stacji transformatorowej, które to obiekty noszą cechy budowli i podlegają opodatkowaniu od ich wartości; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. poprzez pominięcie, że wskazany przez podatników przedmiot opodatkowania w znacznej części nie jest i nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności ze względów technicznych, a zatem nie podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatkową; 3) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez pominięcie solidarnej odpowiedzialności podatników; 4) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne (i wbrew opinii biegłego) uznanie, iż działka gruntu nr [...] nie posiadała statusu pasa drogowego drogi publicznej; 5) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g. przez przypisanie podatnikom cech przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, co skutkowało zastosowaniem najwyższych stawek podatku od nieruchomości; 6) art. 68 ust. 1 pkt 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez organy obu instancji podniesionego przez podatników zarzutu przedawnienia się zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r.; 7) art. 120-124, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym, przy braku ustosunkowania się do wszystkich dowodów oraz twierdzeń istniejących i znanych organowi (podniesionych przez stronę w toku postępowania), jak również przez nieprawidłowe określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i zastosowanie błędnych stawek podatkowych. Skarżący szeroko uzasadnili swoje stanowisko w sprawie. W dodatkowym piśmie procesowym strona uzupełniła argumentację skargi w kwestii niezasadnego przypisania M.M. cech podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą gdy tymczasem sprawowała ona tylko zarząd nad swoim majątkiem prywatnym. Strona zarzuciła ponadto, że będące podstawą wydania skarżonego rozstrzygnięcia - istotne dla sprawy - dowody zostały zgromadzone w innym postępowaniu nie będąc włączonymi do akt niniejszej sprawy postanowieniem. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, ponownie przywołując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej – obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym, jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje jedynie w przypadku wystąpienia istotnych wad w prowadzonym postępowaniu lub naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (art. 145 § pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie zaistniały przesłanki uzasadniające uwzględnienie skargi. Zarzuty skarżących zmierzają do podważenia zasadności ustalonego sporną decyzją podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności zachodzi konieczność ustosunkowania się do najdalej idącego zarzutu skargi jakim jest, wedle skarżących, przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W myśl art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania. Zgodnie z art. 21 § 2 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przepis ten kreuje decyzje konstytutywne, a więc takie, które powodują powstanie zobowiązania podatkowego. Tworzy je organ podatkowy doręczając decyzję. Takimi decyzjami są decyzje wymierzające osobom fizycznym podatek od nieruchomości. Jednakże, w myśl art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie to w ogóle nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca w § 2 w/w przepisu przedłużył ten termin do 5 lat w dwóch przypadkach: podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), bądź nie ujawnił w złożonej deklaracji wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2). Są to zatem przypadki, w których organ podatkowy, wskutek nie dopełnienia obowiązku przez podatnika, nie dysponuje w ogóle, bądź dysponuje tylko częściowymi danymi będącymi podstawą do wymierzenia podatku od nieruchomości. Wydłużenie terminu przedawnienia ma na celu umożliwić organowi uzyskanie kompletnych danych pozwalających na dokonanie prawidłowego wymiaru podatku. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący w składanych informacjach na podatek od nieruchomości podali dane niedokładne i rozbieżne, co wymagało wyjaśnienia, tj. prowadzenia postępowania dowodowego. Nadto, podatnicy nie złożyli informacji w określonym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. terminie, czyli w ciągu 14 dni od zaistnienia okoliczności mających wpływ na opodatkowanie. Okolicznością taką było zbycie działki nr 78/28 w dniu 7 lipca 2006 r., zaś stosowną informację do organów podatkowych o powyższym fakcie skarżący złożyli w dniu 2 października 2006 r. Powyższe okoliczności wypełniają dyspozycję art. 68 § 2 O.p., co skutkowało tym, iż w przedmiotowej sprawie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił 5 lat i upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Dla przejrzystości dalszych rozważań w sprawie należy w tym miejscu odnieść się do wybranych przepisów u.p.o.l. (mających znaczenie dla kwestii podatkowych w sprawie), do których to regulacji Sąd wielokrotnie nawiąże w ustosunkowaniu się do poszczególnych zarzutów skargi. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części, o ile związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co jest budowlą w rozumieniu ustawy ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt. 2) u.p.o.l. wyjaśniając, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zakres znaczeniowy gruntów i budynków nie wymaga szerszego komentarza, choć dla porządku można dodać, że ich definicje zawiera art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w punkcie - odpowiednio 3) i 1). Podmiotowy zakres zastosowania u.p.o.l. reguluje art. 3 u.p.o.l. Dla potrzeb rozważań w sprawie wystarczy nadmienić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie), a jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność, obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Zarzuty skargi dotyczyły zarówno przedmiotowego, jak i podmiotowego zakresu stosowania ustawy, prowadząc stronę skarżącą do wniosku, że w obu przypadkach, wykładnia przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe nie była prawidłowa. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów wymagających podmiotowej analizy ustawy (aczkolwiek o skutkach sięgających przedmiotu opodatkowania) Sąd zauważa, że wbrew argumentom skargi, nałożenie na współwłaścicieli nieruchomości zobowiązania podatkowego według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie naruszało prawa. W sprawie, skarżący, kwestionując wysokość zastosowanych przez organy podatkowe stawek podatku od posiadanych nieruchomości podnosili w pierwszej kolejności, iż żadne z nich nie prowadzi działalności gospodarczej a zatem, wymierzenie podatku według najwyższych stawek w podatku od nieruchomości (właściwych dla opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą) stanowiło – wedle argumentacji skargi – naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g. Sąd nie podziela tej części zarzutów skargi, uznając za prawidłową w sprawie tak przyjętą kwalifikację działalności gospodarczej w odniesieniu do aktywności każdego ze skarżących (przy zastrzeżeniu, iż dla opodatkowania według stawki najwyższej wystarczające było już przypisanie tego rodzaju aktywności tylko jednemu ze współwłaścicieli), jak i do kwestii łącznego obciążenia skarżących jednolitą, najwyższą stawką podatkową. Definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiąc, iż za związane z tą działalnością uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z przytoczonej definicji wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W świetle tak brzmiącej definicji nie ma znaczenia, jaki status posiadają pozostali współposiadacze nieruchomości, skoro, jak stanowi art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w przypadku współwłasności lub współposiadania, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Wyrażona opinia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny, gdzie przyjmuje się jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę, chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10, dostępny na stronie: http://orzeczenia/nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo sądowe oraz L. Etel "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39). Skoro zatem organy podatkowe przyjęły (prawidłowo, o czym niżej), że co najmniej działalność M. M. w zakresie świadczonych usług wynajmu wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., to - co do zasady - pozostająca z nią w stosunkach współwłasności nieruchomość kwalifikowała się w całości do opodatkowania według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Odnosząc się do samej kwalifikacji aktywności M. M. w zakresie świadczonych przez nią usług najmu należy podkreślić, że działalność gospodarcza jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, co oznacza, że warunku konstytuującego jej wprowadzenie nie stanowi sam tylko formalny wpis do odpowiedniego rejestru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 556/10; LEX nr 756387). Z tych względów, pomimo że M. M. przypisaną jej cechę przedsiębiorcy usiłowała zwalczać w powołaniu się na takie kwestie, jak brak wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz okazjonalny charakter prowadzonej działalności, to słusznie organy podatkowe przyjęły, że sama okoliczność nie dopełnienia wymogów formalnych (brak wpisu do ewidencji działalności gospodarczej), jak i czasowe przerwy w wynajmie, pozostawały bez znaczenia w świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w u.s.d.g. Jakkolwiek zarządzanie własnym majątkiem co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu 2 u.s.d.g., niemniej, jak trafnie podnosi się w piśmiennictwie, tak jednoznacznej kwalifikacji trudno już dokonać w przypadku, kiedy zarząd własnym majątkiem polega na inwestycjach w nieruchomości celem ich odpłatnego wynajmowania innym podmiotom. Najem taki, jeśli nie jest prowadzony sporadycznie (spełnia przesłankę ciągłości) powinien zostać uznany za działalność gospodarczą. W kontekście tym należy podkreślić w nawiązaniu do przyjętych ustaleń faktycznych w sprawie, iż na tle zebranego materiału dowodowego trafnie zinterpretowano kluczowe znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., w tym zwłaszcza - powtarzalność czynności (w tym przypadku, zawarcie przez M. M. w charakterze wynajmującego kilkunastu umów najmu) oraz ich zarobkowy charakter - niezależnie od skali działalności - także zorganizowany charakter (strona uzyskała numer Regon, zarejestrowała się w urzędzie podatkowym, rozliczała się podatkowo jak osoba prowadząca działalność gospodarczą, wystawiała faktury VAT, okres działalność wykraczał poza badany rok podatkowy). W/w czynności M. M. wykonywała również we własnym imieniu. W uzupełnieniu tej oceny Sąd odsyła do analizy przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1486/09) oraz z 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II OSK 333/11; oba orzeczenia dostępne na stronie j/w). Nie ma przy tym racji strona skarżąca twierdząc, iż opodatkowanie całej nieruchomości według tych stawek było nadużyciem administracji podatkowej i wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia, w jakiej części M. M. wykorzystywała nieruchomość do przypisywanej jej działalności gospodarczej. Wbrew argumentacji skargi, takiej wykładni prawa nie można znaleźć w powołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, jak już to sygnalizowano, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości, bez względu na fakt, czy nieruchomość przynosi dochody, czy też nie. Nie sposób przy tym przyznać racji stronie, która twierdzi, iż umowa najmu nie jest umową o świadczenie usług, a zatem nie mieści się w hipotezie art. 2 u.s.d.g. Argumentacja strony zupełnie pomija okoliczność, że u.s.d.g. jest ustawą systemową, co oznacza, iż ma w pewnym sensie zastosowanie uniwersalne, stąd, zawartego w przepisie art. 2 u.s.d.g. zwrotu "działalności usługowej" nie można sprowadzać tylko do umów o cechach spełniających essentialia negotii umowy świadczenia usług regulowanej przepisami KC. Wskazując na powyższe, kierunek wykładni "działalności usługowej", w rozumieniu u.s.d.g., należy odnieść do każdego rodzaju działalności (nie będącej działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, ani nie polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż), którą cechuje pewna ciągłość oraz zarobkowy charakter. Skoro o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności przesądza ich posiadanie przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), to bez znaczenia pozostaje, czy w sprawie - uznana za przedsiębiorcę - M. M. wynajmowała wszystkie składniki spornej nieruchomości, czy też tylko część z nich. Przesądzające jest bowiem to, że sporna nieruchomość była w posiadaniu (nawet "biernym") przedsiębiorcy. Tym samym bez wpływu na wynik sprawy pozostaje, iż orzekające w sprawie organy nie ustaliły, jaka powierzchnia (gruntu, budynku) była przeznaczona pod wynajem. Podkreślenia wymaga, że omawiana nieruchomość wchodziła w skład nabytego przez współwłaścicieli przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC. Powyższe, jako chybione, nakazuje ocenić zarzuty traktujące o niezasadnym - zdaniem strony - potraktowaniu M. M. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Przy czym Sąd nie podziela wyrażonego w skardze poglądu, popartego orzecznictwem, iż warunkiem koniecznym dla uzyskania statusu przedsiębiorcy jest wpis do odpowiedniego rejestru (patrz wcześniejsze wywody Sądu). Z uwagi na to, że w sprawie niewątpliwie ustalono, iż M. M. prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie najmu nieruchomości, za nieuzasadnione należało uznać stanowisko strony skarżącej, że ów najem działalności gospodarczej nie stanowił, będąc realizowany w ramach zarządu własnym majątkiem. Powołane natomiast w skardze orzeczenia sądów wyrażają w większości tezy, które bazują na założeniu, iż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej prowadząc zarząd własnym majątkiem, co w rozpoznawanej sprawie wykluczono. Ponadto wypada zaznaczyć, że w powołanych wyrokach dokonano oceny konkretnej sytuacji faktycznej. Skład orzekający nie podziela także, co do zasady, wyrażonego w tych wyrokach poglądu, iż związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą oznacza faktyczne zajęcie nieruchomości w celu prowadzenia tej działalności, o czym była mowa wyżej. Reasumując, w sprawie zasadnie opodatkowano przedmiotową nieruchomość jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g. Uzupełniająco tę część rozważań należy nadmienić, iż z informacji znajdujących się w aktach sprawy wynika, że działalność gospodarczą prowadzili także – J. M. i A.R. (por. zaświadczenia wydane przez Prezydenta Miasta W. odpowiednio z dnia 23 i 24 lutego 2011 r.). Sąd szeroko odniósł się do przesłanek uzasadniających uznanie za przedsiębiorcę M. M. albowiem wokół tego właśnie elementu ustaleń faktycznych w sprawie koncentrowały się w większości zarzuty skargi. Jakkolwiek cecha "przedsiębiorcy" kwestionowana była także względem osoby J. M. i A. R. to ustalenie tej przesłanki miało charakter poniekąd drugorzędny wobec faktu, iż działalność gospodarczą prowadziła M. M., co, jak wcześniej podkreślono, stanowiło dostateczną przesłankę do opodatkowania całej nieruchomości wedle stawek najwyższych, tj. niezależnie od statusu pozostałych współwłaścicieli. W podzbiorze zarzutów o charakterze podmiotowym zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut dotyczący pominięcia w sentencji decyzji zastrzeżenia o solidarnej odpowiedzialności podatników. Brak orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe stanowił niewątpliwie uchybienie organu I instancji (zignorowane przez organ odwoławczy). Uchybienie to nie ma jednak znaczenia dla finalnego rozstrzygnięcia gdyż w sprawie zrealizowano faktycznie dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l., tj. w sentencji wydanej w sprawie decyzji powołano w/w przepis i wymieniono, jako adresatów decyzji (podatników), wszystkich współwłaścicieli, tj. M. M., J. M. i A. R., czyli podmioty, na których ciążył solidarny obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W wyniku powyższego Sąd nie stwierdził, aby w sprawie naruszono - w sposób mający wpływ na wynik sprawy - art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez pominięcie solidarnej odpowiedzialności podatników. Przechodząc do zarzutów nawiązujących w swej wymowie do szeroko pojętego przedmiotu opodatkowania, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, w myśl którego próby skarżących dotyczące obniżenia stawek w podatku od nieruchomości w powołaniu na zły stan techniczny nieruchomości nie były trafione. W pierwszej kolejności należy podnieść, że nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków - bezpośrednio - dochodów w danym roku podatkowym (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05, niepublikowany). Samego pojęcia "względów technicznych" ustawodawca podatkowy nie definiuje, pozostawiając jego wyjaśnienie procesowi wykładni i stosowania prawa. Z użytego w ustawie (w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) sformułowania "nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych", można wyprowadzić wniosek, że warunkiem odstąpienia od wymierzenia podatnikowi, będącemu przedsiębiorcą, podatku od nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla znajdujących się w jego posiadaniu budynków (budowli...), jest łączne wystąpienie dwóch warunków, tj. brak faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych (w roku podatkowym) oraz brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania z tych właśnie względów. Sporządzona na potrzeby postępowania i znajdująca się w aktach sprawy opinia techniczna biegłego A. H. z dnia 21 kwietnia 2006 r. ("Ocena stanu technicznego budynków wraz z kwalifikacją obiektów budowlanych dla celów podatkowych") nie potwierdziła, iż obiekty budowlane znajdują się w złym stanie technicznym. W ocenie biegłego, stan techniczny tych obiektów jest zadowalający lub średni, podstawowe elementy konstrukcyjne budynków są w odpowiednim stanie przez co nie występuje zagrożenie życia ludzi, środowiska, lub bezpieczeństwa mienia (nie zachodzą przesłanki do zakazu użytkowania obiektów jednak przywrócenie zdolności eksploatacyjnej wymaga dokonania stosownych remontów; część budynków kwalifikuje się do remontu poprzez np. przeprowadzenie remontu elementów wykończenia, wyposażenia w instalację, uszczelnienie pokrycia dachowego. Istnieje zatem możliwość przywrócenia sprawności technicznej budynków, a konstrukcja budynków nie jest naruszona i nie grozi zawaleniem). Opisany stan techniczny potwierdza, że oceniana nieruchomość nie wykazywała oznak trwałej niemożności bycia wykorzystywaną (obecnie i w przyszłości) w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Powyższy zarzut był także przedmiotem oceny dokonanej przez SKO w toku postępowania odwoławczego dotyczącego 2003 r., a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z 10 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1638/07 oddalający skargę strony na decyzję Kolegium, utrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1330/08). Prawidłowości rozstrzygnięcia organu w omawianej kwestii nie przekreśla opinia rzeczoznawcy majątkowego J. J. z 2003 r. I tak, opinia ta dotyczyła stanu na 2003 r. Z treści w/w wyroków, odnoszących się do zobowiązania strony za 2003 r., wynika ponadto, że w tamtym okresie miały miejsce wyburzenia wchodzących w skład spornej nieruchomości budynków. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły za przesądzający w sprawie dowód z w/w opinii technicznej biegłego A. H. z 21 kwietnia 2006 r. Podatnicy natomiast nie wykazali, iż nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jako chybiony należało tym samym ocenić zarzut skargi, dotyczący pominięcia tego, że wskazany przez podatników przedmiot opodatkowania w znacznej części nie jest i nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności ze względów technicznych. Co do kwalifikacji pompowni i stacji transformatorowej to za SKO wskazać trzeba, iż z dowodów zawartych w aktach sprawy, tj. z opinii sporządzonej w grudniu 2003 r. przez [...] w W. (biegłego J. J.) a także z opinii technicznej z 21 kwietnia 2006r., sporządzonej przez biegłego A. H., jednoznacznie wynika, że kwestionowane obiekty, tj. pompownia i stacja transformatorowa, są budynkami. I tak, np. w części 2.3 opinii technicznej pt. "Charakterystyka i opis budynków" zawarto następujące stwierdzenia: - str. 12: "Pompownia - Nr 6: obiekt budowlany z każdej strony wydzielony przegrodami budowlanymi, posiadający niezależne fundamenty i dach, przez co kwalifikowany w rozumieniu Prawa budowlanego jako budynek.(...) Przeznaczenie budynku związane z potrzebami technologicznymi pompowni pomp, po demontażu urządzeń możliwość innego przeznaczenia (np. magazyn, warsztat, itp.)"; - str. 13: "Stacja transformatorów - Nr 7: typowy budynek stacji wolnostojącej - stacji transformatorowej. (...) Wyposażenie budynku związane z urządzeniami energetycznymi dla stworzenia możliwości zasilania energetycznego kompleksu otaczającej zabudowy przesyłowej". Sąd ocenił, że w sprawie nie naruszono art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. wskutek przyjęcia do opodatkowania, jako budynków, stacji transformatorowej i pompowni. Słusznie wskazało Kolegium, że zarzuty w powyższym zakresie były podnoszone przez pełnomocnika strony w toku postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej za 2003 r. i ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1638/07) oddalił skargę strony na decyzję Kolegium. Sąd stwierdza, iż ustalenia w powyższym zakresie poprzedziło postępowanie, w którym, wbrew zarzutom skargi, uczyniono zadość zasadom procesowym, określonym w art. 120-124, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (zarzuty sformułowane w pkt 8 skargi). I tak, nie dopatrzył się w sprawie Sąd naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (także zasady informowania), ukonstytuowanej w art. 121 § 1 (odpowiednio w § 2) O.p. Zasady tej nie narusza w żadnym razie - przeprowadzone zgodnie z przepisami - postępowanie zakończone rozstrzygnięciem znajdującym oparcie w prawie procesowym i materialnym, lecz sprzecznym z oczekiwaniami strony (adresata rozstrzygnięcia). W sprawie, jako dowód, zebrano i dopuszczono wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, realizując dyspozycję art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1 i 3 i art. 188 O.p. Następnie zebrany całościowo materiał dowodowy został przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzony. Organy dokonały prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania oraz w ramach uznania administracyjnego. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd wskazuje, iż zarówno strona, jak i jej pełnomocnik, mieli zapewniony udział w postępowaniu w każdym jego stadium (wykonanie dyspozycji art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.), z którego to prawa chętnie korzystali. Sąd uznał, że uzasadnienia wydanych w sprawie - w obu instancjach - decyzji zawierają wszelkie, przewidziane przez ustawodawcę w art. 210 § 1 (w tym uzasadnienie faktyczne i prawne) i 4 O.p., elementy. Wbrew stanowisku strony, uzasadnienia faktyczne tych decyzji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienia prawne zaś zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniach decyzji organy wyjaśniły na jakim podmiocie w stanie faktycznym sprawy ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, co stanowi podstawę wymiaru podatku oraz z czego wynika określona w decyzji wysokość tego podatku. Treść decyzji potwierdza poza tym, iż stronie wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, co stanowi o realizacji zasady przekonywania ustanowionej w art. 124 O.p. Powyższe dowodzi, że orzekające w sprawie organy działały na podstawie przepisów prawa, czyniąc zadość regulacji art. 120 O.p. Końcowo należy uznać, iż niezrozumiały jest zarzut strony sprowadzający się do stwierdzenia, iż organy podatkowe pominęły fakt, że działki gruntu będące drogami zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty. Organy podatkowe bowiem, co wyraźnie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączyły powierzchnie działek sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi. Wynikało to z obowiązującej w rozpatrywanym roku podatkowym regulacji prawnej (art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.), zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Reasumując, wobec braku stwierdzonych naruszeń prawa materialnego, jak i uchybień prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną podstaw prawnych.