I FSK 493/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1569/11 w sprawie ze skargi C. Ltd Sp. z o. o. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Ltd Sp. z o. o. Oddział w Polsce kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Syg. akt I FSK 493/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 maja 2011r. wydaną na wniosek C. Sp. z o.o. (dalej skarżący lub Oddział) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący we wniosku o interpretację wskazał, że jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym jako oddział firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej Jednostka Macierzysta), będącej producentem silników wysokoprężnych i agregatów prądotwórczych. Podał, że prowadzi samodzielnie na terytorium kraju sprzedaż silników, agregatów prądotwórczych oraz innych powiązanych towarów, a także świadczy usługi ich serwisowania gwarancyjnego i pogwarancyjnego, przy czym usługi serwisowania gwarancyjnego silników wysokoprężnych i agregatów prądotwórczych miały być świadczone na rzecz Jednostki Macierzystej. Usługi te, świadczone przez skarżącego, dotyczyły zarówno produktów sprzedawanych bezpośrednio przez niego, jak również sprzedawanych przez inne uprawnione podmioty w Polsce i poza jej granicami. 3. Skarżący podniósł, że rozlicza się z Jednostką Macierzystą na podstawie dokumentów wewnętrznych (claim), które opisują wykonane czynności reklamacyjne (przedmiot naprawy, użyte części, czas naprawy). Jednostka Macierzysta, w przypadku uznania jego roszczenia, wystawia dokument (credit note), który potwierdza jej zobowiązanie w całości lub części na podstawie procedur gwarancyjnych obowiązujących w całym koncernie. 4. Czynności wykonywane przez skarżącego są niezbędne Jednostce Macierzystej do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ponieważ serwisowanie gwarancyjne sprzedawanych przez nią towarów jest elementem koniecznym w stosunku do kontrahentów zewnętrznych; czynności świadczone przez Oddział mają nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Jednostki Macierzystej oraz przychody przez nią osiągane. Koszt usług świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej stanowi element cenotwórczy dla usług świadczonych przez Jednostkę Macierzystą i towarów przez nią sprzedawanych, bezpośrednio przekłada się na wielkość przychodów przez nią osiąganych. Dodał, że poza ww. usługami serwisu gwarancyjnego nie występują inne operacje gospodarcze rozliczane na podstawie dokumentów wewnętrznych. Natomiast w stosunku do innych podmiotów z grupy, sprzedaż towarów i usług odbywała się na zasadach ogólnych. 5. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy ma prawo do odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski, jak również będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej (usługi serwisu gwarancyjnego), a zatem związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej. 6. Zdaniem skarżącego, posiadał on takie prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) oraz zgodnie z naczelnymi zasadami systemu podatkowego, w tym dyrektywą wspólnotową. 7. Uzasadniając swoje stanowisko, powołał przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z którymi podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb VAT, traktowany był jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Skarżący wskazał, że skoro wykonywane przez niego czynności na rzecz Jednostki Macierzystej były czynnościami w ramach tego samego przedsiębiorstwa, to czynności wykonywane przez Oddział na rzecz zewnętrznych kontrahentów stanowiły wykonywanie czynności w imieniu Jednostki Macierzystej (serwisowanie silników, gdzie usługa w strukturze wewnętrznej wykonywana jest przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej, a na zewnątrz to Jednostka Macierzysta świadczy usługę kontrahentom). Wobec tego zakupy dokonywane przez Oddział związane ze świadczeniem usług na rzecz Jednostki Macierzystej były związane ze świadczeniem usług przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów i w związku z tym podatek naliczony zawarty w tych zakupach podlegałby odliczeniu. 8. Skarżący powołał się również na przepisy wspólnotowe, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej Dyrektywa 112) wskazując, że system odliczenia podatku naliczonego wyrażony w art. 167-192 i implementowany przez ustawodawstwo polskie, w szczególności przez treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT, ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń VAT naliczonym w toku jego działalności gospodarczej. Zatem prowspólnotowa wykładnia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 ustawy o VAT powinna prowadzić do takich rezultatów, które będą realizować powyższe zasady. 9. Skarżący podkreślił, że w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224 poz.1801) zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podmiotom zagranicznym (nierezydentom), nie przysługuje podmiotom, jeżeli są zarejestrowane dla potrzeb VAT na terytorium kraju. Tym samym, brak możliwości skorzystania z procedury bezpośredniego zwrotu VAT dla nierezydentów, przy jednoczesnym uniemożliwieniu rozliczenia przedmiotowych nabyć bezpośrednio w ramach transakcji opodatkowanych VAT dokonywanych przez Oddział, spowodowałoby brak możliwości odzyskania tego podatku w ogóle. Takie stanowisko spowodowałoby nierówne traktowanie podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej i podlegających wspólnemu systemowi podatku od wartości dodanej, naruszając tym samym zasady konkurencji oraz neutralności VAT. 10. W indywidualnej interpretacji z 30 maja 2011r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując odpowiednie przepisy ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 155 poz.1095 ze zm.), przyznał, że podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb VAT, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego; oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. 11. Podniósł, że oddział przedsiębiorstwa zagranicznego nie stanowi odrębnego podatnika VAT. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce rejestruje własne przedsiębiorstwo. W związku z tym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem VAT pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem, a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Organ powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-210/04 FCE Bank. 12. Organ zacytował art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust.1 ustawy o VAT, wskazując, że, jego zdaniem, nie został spełniony warunek z art. 5 ust. 1 pkt 3, bowiem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a firmą macierzystą są świadczone w ramach tej samej osoby prawnej. Z uwagi na fakt, że czynności wykonywane przez Oddział podmiotu zagranicznego w Polsce na rzecz firmy macierzystej z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. 13. Organ podniósł, że z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż podatnik VAT, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten upoważnia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik VAT wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych VAT. Istotą tej regulacji jest bowiem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. VAT jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. 14. Organ podniósł, że w art. 168 Dyrektywy 112 zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy 112 zobowiązuje państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. 15. Zdaniem organu Oddziałowi, nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na terytorium kraju w celu wykonania czynności na rzecz Jednostki Macierzystej. 16. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa tj. zarzut naruszenia art.14c § 1 i 2 w zw. z art.14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tj Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.), przez modyfikację przedstawionego stanu faktycznego oraz zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT przez uznanie, że Oddział nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej, a związanymi z jej działalnością gospodarczą. 17. Dodatkowo Skarżący zarzucił naruszenie art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 O.p. poprzez stosowanie normy prawnej nieadekwatnej do przedstawionego stanu faktycznego, pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego w odpowiedzi na wezwanie. 18. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie. 19. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty uznał za zasadne. Rozpatrując zarzuty o nieadekwatności udzielonej interpretacji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Sąd uznał je za bezzasadne. Zdaniem Sądu, nie doszło do nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego, lecz organ uznał, że inny element okoliczności faktycznych będzie miał znaczenie dla dokonanej wykładni. 20. Za zasadne natomiast Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ustawy o VAT, w szczególności błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd zauważył, że skarżący wskazał, że wykonywał na terenie Polski czynności opodatkowane VAT związane z działalnością całego koncernu. Strony zgodne były przy tym, że w świetle powoływanych przez nie przepisów (ustawy o VAT i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) wyodrębnienie z Jednostki Macierzystej jej Oddziału nie miało znaczenia dla oceny, kto wykonuje w Polsce czynności opodatkowane. 21. Sporna była wykładnia art. 86 ust.1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w związku z czynnościami wewnętrznymi, wykonywanymi przez Oddział dla Jednostki Macierzystej (zagranicznej) i przez nią finansowanymi, a mającymi związek z czynnościami opodatkowanymi w kraju i za granicą. Finansowane przez Jednostkę Macierzystą, a wykonywane przez Oddział usługi gwarancyjne miały związek ze sprzedawanymi produktami finalnymi koncernu w Polsce i zagranicą, a więc czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. 22. Sąd wskazał, że art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami i wyjaśnił, że przepis ten poprzez użycie słów "ma również prawo" nawiązuje do ust. 1 oraz do art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdzie w ustępie 1 wymienione są kolejno czynności podlegające opodatkowaniu. Skoro dalej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia przysługuje również "...jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju..." to, zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy chodzić będzie o takie czynności, które, gdyby całość transakcji odbywała się na terenie kraju (czyli zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a), istniałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. 23. Bezpłatne usługi gwarancyjne wykonywane w związku z obowiązkami producenta sprzedawanych, podlegających opodatkowaniu VAT towarów są, zdaniem Sądu, elementem tej samej transakcji. Koszt wykonania w przyszłości bezpłatnych usług gwarancyjnych jest bowiem wkalkulowany w cenę finalnego produktu. W świetle art. 86 ust.1 ustawy o VAT podatnik wykonujący bezpłatne usługi gwarancyjne towarów może więc odliczyć od podatku należnego podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi usług gwarancyjnych, jeżeli usługi te dotyczą opodatkowanej VAT sprzedaży (dostaw) towarów. 24. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT podlegałby odliczeniu podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług dotyczących bezpłatnych czynności wykonywanych w ramach gwarancji związanej z sprzedawanymi towarami opodatkowanymi w Polsce VAT, to nie ma przeszkód, by zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Oddział (na terenie Polski) Jednostki Macierzystej (z siedzibą poza terenem Polski) odliczał taki podatek, jeżeli wykonuje usługi gwarancyjne na rzecz klientów Jednostki Macierzystej oraz swoich, które to usługi w całości refinansowane są mu przez Jednostkę Macierzystą, a dotyczą sprzedawanych towarów opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej poza terytorium Polski lub na terytorium Polski oraz jeżeli Oddział ten posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. 25. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja zawężająca, wbrew art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego naruszyła zasadę neutralności opodatkowania VAT oraz zasadę prowspólnotowej wykładni prawa. 26. Za zasadne uznał Sąd stanowisko organu dotyczące znaczenia uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, dlatego zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 120 i 121 §1 O.p. nie uwzględnił. 27. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi. 28. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 86 ust.1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywane (finansowane) przez Jednostkę Macierzystą usługi gwarancyjne wykonywane w związku z obowiązkami producenta sprzedawanych towarów, podlegających opodatkowaniu VAT są elementami tej samej transakcji. Mają zatem związek ze sprzedawanymi produktami finalnymi koncernu w Polsce i zagranicą, a więc czynnościami opodatkowanymi VAT. Podatnik może więc odliczyć od podatku należnego podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi takich usług gwarancyjnych. 29. Zdaniem organu stanowisko takie jest błędne. Podkreślił, że przedmiotem wniosku o interpretację nie była kwestia ustalenia prawa Oddziału do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących "czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z działalnością całego koncernu", lecz wyłącznie "odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski jak również będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej (usługi serwisu gwarancyjnego)." Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że oddział nie realizuje żadnych czynności na rzecz Jednostki Macierzystej poza serwisem gwarancyjnym. 30. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że w sposób nieuprawniony skupił się na skutkach wewnątrzzakładowych czynności pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą, skoro właśnie ta kwestia została objęta zapytaniem, a organy wydając interpretację winny bazować wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. 31. Powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-210/04 stwierdził, że nie zgadza się z jego interpretacją dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, bo w pkt 51 powołanego wyroku Trybunał podkreślił, iż oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy dwoma podmiotami; jest to jeden podatnik w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. 32. Odnosząc treść art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT do przedmiotowej sprawy organ zauważył, że skoro Oddział wraz z Jednostką Macierzystą stanowią jedną osobę prawną, to nie można mówić o dwóch stronach transakcji, co jest konieczne, by mogła zaistnieć usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym podatek od zakupu towarów oraz usług związanych z tymi czynnościami nie podlega odliczeniu, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 33. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Oddział wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całym zakresie wszystkie swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 34. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270, dalej ustawa p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 i które w sprawie nie zachodziły. 35. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty zakreślone granicami art. 174 ustawy p.p.s.a. wskazując wyłącznie na zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust 1 i art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT. Błędna wykładnia, zdaniem organu, polegała na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że wykonywane przez Oddział usługi gwarancyjne, realizowane w związku z obowiązkami producenta sprzedawanych, podlegających opodatkowaniu VAT, towarów są elementami tej samej transakcji, co za tym idzie mają związek ze sprzedawanymi produktami finalnymi koncernu w Polsce i zagranicą. 36. Konsekwencją tak sformułowanego zarzutu (ograniczonego do zarzutu naruszenia prawa materialnego) jest uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem a ocena naruszenia prawa materialnego dokonywana jest przy zaakceptowaniu stanu faktycznego sprawy, który został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Przedstawione uwagi dotyczące ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, są o tyle istotne, że w niniejszej sprawie, mimo jej charakteru (interpretacja prawa podatkowego, w której okoliczności faktyczne nie są zwykle przedmiotem ustaleń i sporów), strony w pewnym zakresie odmiennie postrzegały stan faktyczny, który został poddany ocenie organu interpretacyjnego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu odniósł się do tego sporu. Nie jest dopuszczalne kwestionowanie ustaleń faktycznych za pośrednictwem zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tego tytułu próba podważenia ustaleń faktycznych, które stanowiły istotę wniosku o interpretację przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucającej jedynie błędną wykładnię prawa materialnego nie mogła być skuteczna. 37. Uwzględniając powyższe, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wniosek o interpretację w sprawie dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez skarżącego, jako Oddziału spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, towarów i usług koniecznych do zrealizowania usług gwarancyjnych świadczonych przez niego na rzecz Jednostki Macierzystej, pozostających w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w kraju i zagranicą. Usługi gwarancyjne bowiem miały związek ze sprzedażą towarów koncernu, także przez skarżącego, jak i Jednostkę Macierzystą, w Polsce i zagranicą; usługi gwarancyjne integralnie związane ze sprzedażą towarów, jako element realizacji obowiązku producenta i sprzedawcy danego towaru, stanowią koszt – co akcentował skarżący – wkalkulowany w cenę towaru. 38. Oceniając status oddziału, Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że oddział, pozostaje wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Jednostki Macierzystej i nie może prowadzić działalności we własnym imieniu oraz na własny rachunek albowiem jego działalność stanowi część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zagranicznego. Funkcjonowanie oddziału znajduje umocowanie w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie w art. 85 ust 1 przewidziano dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez przedsiębiorców zagranicznych możliwość, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzenia oddziałów z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; jednocześnie przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego (art. 86 tej ustawy). 39. Organ sam przyznał okoliczność, że podmiotem prowadzącym działalność w Polsce, pomimo funkcjonowania oddziału w Polsce, jest podmiot zagraniczny. Dla wyjaśnienia wzajemnych relacji pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą obie strony powoływały się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 23 marca 2008r w sprawie C-210/04. Rozstrzyganym w nim zagadnieniem prawnym była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych pomiędzy spółką a jej oddziałem, działającym w innym państwie członkowskim. Trybunał stanął na stanowisku, że oddział spółki położony w innym państwie członkowskim, nieposiadający osobowości prawnej, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za odrębnego podatnika i być obciążany kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W świetle art. 15 ust 1 ustawy o VAT oddział osoby prawnej, który nie ma osobowości prawnej i nie stanowi jednostki organizacyjnej wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą, nie jest zatem odrębnym od tej od tej osoby prawnej podatnikiem VAT. 40. W istocie takie stanowisko w sprawie prezentowały obie strony, oceniając, że zagraniczna Jednostka Macierzysta i utworzony przez nią Oddział stanowią ten sam podmiot i jednego podatnika dla celów VAT. Z braku we wzajemnych relacjach pomiędzy Jednostką Macierzystą a jej Oddziałem możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT. Takie transakcje należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług. 41. Przesądzenie powyższej kwestii, dotyczącej braku opodatkowania czynności dokonywanych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej, nie stanowi jednak odpowiedzi na problem objęty wnioskiem o interpretację. Okoliczności przedstawione we wniosku nie dotyczą bowiem świadczenia usług gwarancyjnych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej jako dwóch stron takiej transakcji, lecz wykonywania tych usług wobec podmiotów trzecich realizujących swoje uprawnienia z tytułu gwarancji wobec Jednostki Macierzystej. Skarżący wykonując usługi gwarancyjne wobec usługobiorców, czyni to jako podmiot będący częścią struktury organizacyjnej jednego podmiotu, który tworzy zarówno Jednostka Macierzysta, jak i ten Oddział. 42. Na usługi gwarancyjne świadczone przez skarżącego należy spojrzeć nie wąsko, jak uczynił to organ, ograniczając się do wybranych aspektów pytania zawartego we wniosku, lecz szerzej, uwzględniając wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego w tym wniosku, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie twierdził bowiem, że odbiorcą usług gwarancyjnych jest Jednostka Macierzysta, lecz jej kontrahenci (także skarżącego). Ponieważ, co nie zostało zakwestionowane, bezpłatne usługi gwarancyjne stanowią składową sprzedaży towarów produkowanych przez Jednostkę Macierzystą, to skutkiem tego jest uznanie, że nabywane towary i usługi konieczne do wykonania gwarancji służą wykonywaniu działalności opodatkowanej. 43. Materialnoprawną podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 86 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124 (wyjątków, które nie mają znaczenia w sprawie). Warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełnienie określonych warunków, tzn odliczenia dokonuje podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżący wskazał na istnienie takiego związku, z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji. Organ nie kwestionował takiego ustalenia. 44. Istotna, z punktu widzenia zagadnienia przedstawionego przez skarżącego, pozostaje regulacja zawarta w art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis ten w swej treści nawiązuje do ust 1 art. 86. Powołane przepisy odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 Dyrektywy 112. 45. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez niekwestionowany związek nabywanych przez skarżącego usług i towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej, należy uznać, że naprawy gwarancyjne wykonywane poza terytorium kraju (w kraju Jednostki Macierzystej), o ile wykonywane byłyby w Polsce, to skarżącemu także przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług do ich wykonania. 46. Stanowisko organu, które zakwestionował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji jest szczególnie nie do zaakceptowania, wobec wywiedzionego wniosku, że Oddział dokonujący zakupów dla realizacji działalności opodatkowanej w istocie z tytułu nabycia towarów i usług dla realizacji usług gwarancyjnych traktowany byłby jako ostateczny konsument, pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych z tego tytułu. Takie stanowisko, jak słusznie ocenił to Sąd pierwszej instancji, naruszałoby zasadę neutralności VAT. 47. W świetle powyższych argumentów zarzuty skargi kasacyjnej wobec wyroku Sądu pierwszej instancji były nieuzasadnione i dlatego na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (wysokość kosztów ustalono na podstawie § 3 ust 2 pkt 1 w związku z ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U nr 31 poz 153).