I SA/Kr 1569/11

Sygn. akt I SA/Kr 1569/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011r., sprawy ze skargi "C"Sp. z o.o. Oddział w P., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 30 maja 2011r nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 474 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I. Postępowanie przed organami. 1. Wnioskiem (otrzymanym przez organ dnia 21 marca 2011 r.) "C" Sp. z o.o. Oddział w Polsce (zwany dalej "Oddziałem") zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi przez Oddział na rzecz jednostki macierzystej. 2. Oddział opisując stan faktyczny wskazał, że jest (zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny) oddziałem firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii ( dalej "Jednostka Macierzysta") będącej wiodącym, niezależnym konstruktorem i producentem silników wysokoprężnych i agregatów prądotwórczych. Dalej Oddział wskazał, że prowadzi samodzielnie na terytorium kraju sprzedaż silników, agregatów prądotwórczych oraz innych powiązanych towarów, a także świadczy usługi ich serwisowania gwarancyjnego i pogwarancyjnego, przy czym usługi serwisowania gwarancyjnego silników wysokoprężnych i agregatów prądotwórczych miały być świadczone na rzecz Jednostki Macierzystej. Usługi te, świadczone przez Oddział, dotyczyły zarówno produktów sprzedawanych bezpośrednio przez Oddział, jak również sprzedawanych przez inne uprawnione podmioty w Polsce i poza jej granicami. 3. Oddział wskazał, że rozlicza się z Jednostką Macierzystą na podstawie dokumentów wewnętrznych (claim), które opisywały wykonane czynności reklamacyjne (przedmiot naprawy, użyte części, czas naprawy). Jednostka Macierzysta, w przypadku uznania roszczenia Oddziału (claim), wystawiać miała dokument (credit note), który potwierdzał jej zobowiązanie w całości lub części na podstawie procedur gwarancyjnych obowiązujących w całym koncernie. 4. Czynności wykonywane przez Oddział, w jego ocenie, były niezbędne Jednostce Macierzystej do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ponieważ serwisowanie gwarancyjne sprzedawanych przez nią towarów było elementem koniecznym w stosunku do kontrahentów zewnętrznych. Dalej Oddział wywodził, że czynności świadczone przez Oddział miały nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Jednostki Macierzystej oraz na przychody przez nią osiągane. Koszt usług świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej stanowił element cenotwórczy dla usług świadczonych przez Jednostkę Macierzystą i towarów przez nią sprzedawanych i miał bezpośrednie przełożenie na wielkość przychodów przez nią osiąganych. 5. Oddział dodawał, że obecnie poza ww. usługami serwisu gwarancyjnego nie występowały inne operacje gospodarcze rozliczane na podstawie dokumentów wewnętrznych, jak również Oddział nie realizował żadnych innych czynności na rzecz Jednostki Macierzystej poza serwisem gwarancyjnym. Natomiast w stosunku do innych podmiotów z grupy, sprzedaż towarów i usług odbywała się na zasadach ogólnych. 6. Oddział zadał pytanie, czy ma prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski jak również będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej (usługi serwisu gwarancyjnego), a zatem związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej. 7. Zdaniem Oddziału, posiadał on takie prawo, a to na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art.86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawą o VAT" oraz naczelnymi zasadami systemu podatkowego, w tym dyrektywą wspólnotową. 8. Uzasadniając swoje stanowisko, Oddział powołał przepisy (ustawy o VAT oraz ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej), zgodnie z którymi podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany był jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału była jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. 9. Dalej Oddział argumentował, że skoro czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej były czynnościami w ramach tego samego przedsiębiorstwa, to czynności wykonywane przez Oddział na rzecz zewnętrznych kontrahentów należało również potraktować jako wykonywane w ramach tego samego przedsiębiorstwa, a zatem czynności wykonywane przez Oddział na rzecz kontrahentów w imieniu Jednostki Macierzystej (serwisowanie silników, gdzie usługa w strukturze wewnętrznej wykonywana jest przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej, a na zewnątrz to Jednostka Macierzysta świadczy usługę kontrahentom) byłyby w istocie czynnościami wykonywanymi przez tę Jednostkę Macierzystą. 10. Podsumowując swoje wywody, Oddział wskazywał, że, jeżeli wykonuje jakąś usługę na rzecz Jednostki Macierzystej, a usługa ta stanowi na zewnątrz usługę wykonywaną przez tę Jednostkę na rzecz kontrahentów, to należy uznać, że de facto usługa Oddziału była wykonywana na rzecz kontrahentów, a jedynie wewnętrzny podział czynności powodował, że z perspektywy wewnętrznej, usługa wykonywana była przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej. W związku z tym, zakupy dokonywane przez Oddział związane ze świadczeniem usług na rzecz Jednostki Macierzystej (ale w istocie na rzecz kontrahentów) byłyby w istocie związane ze świadczeniem usług przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów i w związku z tym podatek naliczony zawarty w tych zakupach podlegałby odliczeniu. 11. Oddział zastrzegał przy tym, że jego zdaniem, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt C-210/04 FCE Bank, który rozstrzygał kwestię relacji centrali oraz jej zagranicznego oddziału, nie odnosił się bezpośrednio do poruszanej we wniosku kwestii ponieważ nie dotyczył wydatków ponoszonych przez ten oddział, a związanych bezpośrednio z opodatkowaną działalnością spółki. 12. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie, Oddział powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 roku III SA/Wa 166/08, gdzie sąd stwierdził, że: "W ocenie Sądu w sytuacji, w której zakupy towarów lub usługi związane są z działalnością wykonywaną przez firmę, w tym także realizowaną przez zależne od niej oddziały działające w jej imieniu i na jej rzecz w ramach struktury wewnątrzkorporacyjnej - uznać należy, iż podatnikowi podatku VAT służyć będzie pełne odliczenie podatku naliczonego na zakupach". Drugim z powołanych wyroków był wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2010 roku I SA/Rz 175/10, gdzie sąd stwierdził, że: "W stosunku do zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami przez spółkę matkę na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajdzie przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT." 13. Oddział powołał się również na treść przepisów wspólnotowych tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazując, że system odliczenia podatku naliczonego wyrażony na gruncie przepisów prawa wspólnotowego w przepisach art. 167-192 i implementowany przez ustawodawstwo polskie w szczególności poprzez treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT, ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym w toku jego działalności gospodarczej tj. zapewnienie w rozliczeniach zasady neutralności (Oddział powołał dodatkowo orzeczenia Trybunału Sprawiedliwosci w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz sprawie C-400/98 Brigitte Breitsohl). Oddział wskazał również inne orzeczenia (wyrok w sprawie C-33/03 Komisja przeciwko Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz wyrok w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV), potwierdzające jego zdaniem, niemożność ograniczania w ustawach krajowych prawa do odliczenia podatku naliczonego, które zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. 14. Zatem, konkludował Oddział, prowspólnotowa wykładnia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 ustawy o VAT powinna była prowadzić do takich rezultatów, które będą realizować powyższe zasady. 15. Oddział powołał również tezę uzasadnienia (pkt 27) Trybunału Sprawiedliwości dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, gdzie Trybunał stwierdził, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach emisji akcji lub nietypowych cichych udziałów (czyli na poczet czynności niepodlegających opodatkowaniu) aby podatek naliczony dotyczący takiej czynności mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie powinny stanowić element cenotwórczy czynności obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. 16. Oddział zwracał również uwagę na fakt, że w myśl przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224 poz.1801) zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podmiotom zagranicznym (nierezydentom), nie przysługuje podmiotom, jeżeli są zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Tym samym, brak możliwości skorzystania z procedury bezpośredniego zwrotu VAT dla nierezydentów, przy jednoczesnym uniemożliwieniu rozliczenia przedmiotowych nabyć bezpośrednio w ramach transakcji opodatkowanych VAT dokonywanych przez Oddział, spowodowałoby brak możliwości odzyskania tego podatku w ogóle. W konsekwencji, takie stanowisko spowodowałoby zarówno nierówne traktowanie podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej jak i podlegających wspólnemu systemowi podatku od wartości dodanej, naruszając tym samym zasady konkurencji oraz naruszenie podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT. opierających się przede wszystkim na zasadzie neutralności tego podatku wobec podmiotów profesjonalnie uczestniczących w obrocie gospodarczym. 17. Oddział przytoczył również indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów nr [...] z dnia 17 czerwca 2009 r., w której organ uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez oddział. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 15 października 2009 nr [...] 18. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji nr [...] z dnia 30 maja 2011r. uznał stanowisko Oddziału za nieprawidłowe. 19. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści wniosku Oddziału w całości, a następnie zacytowaniu treści art.86 ust.1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a), art. 86 ust.8 pkt 1 i art. 15 ust.2 ustawy o VAT organ powołał art.4 ust.1 oraz art.5 pkt 4, a także art. 88 zdanie pierwsze ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 155 poz.1095 ze zm.) przyznając, że w świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. 20. Organ stwierdził, że oddział (przedsiębiorstwa zagranicznego) nie stanowi więc odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem, a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej). Organ powołał się przy tym na (wymieniony również we wniosku) wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank . 21. Dalej organ zacytował art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust.1 ustawy o VAT, wskazując, że, jego zdaniem, nie został spełniony warunek z art. 5 ust. 1 pkt 3, bowiem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, a firmą macierzystą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej. Z uwagi na fakt, że czynności wykonywane przez Oddział podmiotu zagranicznego w Polsce na rzecz firmy macierzystej z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. 22. Organ wywodził, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy o VAT wynika, iż podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten, zdaniem organu, winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Istotą tej regulacji jest bowiem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynikać miało, zdaniem organu, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. 23. Organ podniósł też, że w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. 24. Organ zaznaczył, że jego zdaniem, polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. 25. W świetle powyższego, zdaniem organu, Oddziałowi, nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na terytorium kraju w celu wykonania czynności na rzecz Jednostki Macierzystej. 26. W wezwaniu z dnia 15 czerwca 2011r. do usunięcia naruszenia prawa Oddział powtórzył swoją dotychczasową obszerną argumentację, wskazując, że jego zdaniem doszło do niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego, przez co dokonano błędnej oceny prawnej jego wniosku, a tym samym naruszono art. 86 ustawy o VAT. Oddział podkreślił, że przedstawiając stan faktyczny, podawał, iż prowadzi na terenie kraju sprzedaż silników, agregatów prądotwórczych oraz innych powiązanych towarów, a jego usługi świadczone na rzecz Jednostki Macierzystej dotyczyły zarówno produktów sprzedawanych bezpośrednio przez Oddział jak również sprzedawanych przez inne uprawnione podmioty w Polsce i poza jego granicami. W ocenie Oddziału organ bezzasadnie założył, że w stanie faktycznym nie występuje podatek należny na terenie kraju, pomimo, że stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. 27. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 15 lipca 2011r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. II. Postępowanie przed Sądem. 1. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania, Oddział powtórzył zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa tj. zarzut naruszenia art.14c §1 i 2 w zw. z art.14b§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez modyfikację przedstawionego stanu faktycznego oraz zarzut naruszenia art.86 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Oddział nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej, a związanymi z jej działalnością gospodarczą. 2. Dodatkowo Oddział zarzucił naruszenie art. 120 i 121 §1 w zw. z art.210 §1 pkt 6 oraz art.239 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie normy prawnej nieadekwatnej do przedstawionego stanu faktycznego, pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego w odpowiedzi na wezwanie. 3. Skarga zawierała obszerne uzasadnienie stawianych zarzutów, w części powtarzającą dotychczasową argumentację. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie. Odnosząc się natomiast do treści cytowanych przez Oddział wyroków sądów administracyjnych organ wskazał, iż orzecznictwo nie jest jednolite, o czym miał świadczyć wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2010r. I SA/Rz 175/10, gdzie sąd oddalił skargę w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów tj. związanych ze sprzedażą krajową oraz ze świadczeniem usług dla jednostki macierzystej. Dalej organ powołał wyroki WSA w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010r. I SA/Ol 280/10 i WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2009r. I SA/Wr 1000/09 cytując fragmenty uzasadnień mające świadczyć o braku naruszenia zasady praworządności i art.121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, brak ustosunkowania się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do zarzutów Oddziału, był dopuszczalny, a to z powodu, że obowiązujące przepisy (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poddawały kontroli sądowej jedynie indywidualne interpretacje, a nie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 5. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011r. na pytanie Sądu, pełnomocniczka organu wyjaśniała, że organ miał na myśli usługi gwarancyjne, które w rozumieniu art.5 ustawy o VAT nie są wykonywane na terenie Polski. III. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty były zasadne. 2. Rozstrzygając spór w przedmiocie indywidualnej interpretacji podatkowej, zdaniem Sądu, należy w pierwszym rzędzie zbadać, czy nie ma sporu pomiędzy stronami co do stanu faktycznego. Sąd administracyjny badając prawidłowość wydanej interpretacji w przedmiocie prawa podatkowego musi bowiem odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego pierwotnie we wniosku o jej wydanie (z zastrzeżeniem ewentualnych uzupełnień dokonanych na wezwanie organu). Kontrola stanowiska organu, które jest niczym innym tylko subsumcją przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod konkretną normę prawną, polega na weryfikacji przez sąd administracyjny prawidłowości procesu podstawienia stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, pod właściwą hipotezę normy prawnej, a następnie, w drugiej kolejności, badaniu prawidłowego toku dokonywanej przez organ wykładni. 3. Organ wydający indywidualną interpretację nie może prezentować swojego stanowiska w oderwaniu lub w sprzeczności z przedstawionymi we wniosku okolicznościami faktycznymi. Zasada ta wynika z zestawienia dwóch przepisów Ordynacji podatkowej tj. art.14c§2 i art.14b§3. Zgodnie bowiem z art. 14c §2 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy ( a tak było w rozstrzyganej sprawie) interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W sytuacji więc, gdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji zawiera obowiązkowo m.in. wyczerpujący opis stanu faktycznego ( art. 14b§3 Ordynacji podatkowej) organ wydaje indywidualną interpretację opartą na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Powyższe oznacza, że organ nie ma możliwości badania czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada prawdzie. Organ nie ma też prawa modyfikowania czy uzupełniania stanu faktycznego zaprezentowanego przez stronę. 6. Rozpatrując w tym kontekście zarzuty o nieadekwatności udzielonej interpretacji do stanu faktycznego przedstawionego przez Oddział, w ocenie Sądu, były one bezzasadne. W praktyce, o czym poniżej, organ jedynie w sposób nieuprawniony skupił się na skutkach wewnątrzzakładowych czynności pomiędzy Oddziałem, a Jednostką Macierzystą. W wydanej indywidualnej interpretacji organ przytoczył jednak bardzo dokładnie stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, w tym wskazał również, że "Oddział prowadzi samodzielnie na terytorium kraju sprzedaż silników, agregatów prądotwórczych oraz innych powiązanych towarów, a także świadczy usługi ich serwisowania gwarancyjnego i pogwarancyjnego". Nie doszło więc, zdaniem Sądu, do nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego – organ po prostu uznał, że inny element okoliczności faktycznych (wykonywanie czynności na rzecz jednostki macierzystej) będzie miał znaczenie dla dokonanej wykładni. Powyższe potwierdzała argumentacja pełnomocniczki organu, która na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011r. na pytanie Sądu, wyjaśniała, że organ miał na myśli usługi gwarancyjne, które w rozumieniu art.5 ustawy o VAT nie są wykonywane na terenie Polski. 7. W pozostałym zakresie naruszenia art. 86 ustawy o VAT, zdaniem Sądu, zarzuty skargi były zasadne. Organ, w szczególności dokonał błednej wykładni art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT. 8. W stanie faktycznym przedstawionym przez Oddział – wykonywał on na terenie Polski czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług związane z działalnością całego koncernu. Strony zgodne były przy tym, że w świetle powoływanych przez nie przepisów (ustawy o VAT i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) wyodrębnienie z Jednostki Macierzystej jej Oddziału nie miało znaczenia dla oceny, kto wykonuje w Polsce czynności opodatkowane. Organ wręcz twierdził, że: "...podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.(...) Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.(...) Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem, a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej)". 9. W tak przedstawionym stanie faktycznym (Oddział Jednostki Macierzystej wykonujący na terenie Polski czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT) i zgodnym pojmowaniu przez strony charakteru działalności Oddziału jak i wzajemnej relacji pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą - spornym była wykładnia art.86 ust.1 i art.86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT w związku z czynnościami wewnętrznymi wykonywanymi przez Oddział (krajowy) dla Jednostki Macierzystej (zagranicznej) i przez nią finansowanymi, a mającymi związek z czynnościami opodatkowanymi w kraju, jak i za granicą. Organ bowiem nie zakwestionował stanowiska Oddziału, że wykonywane, a właściwie finansowane przez Jednostkę Macierzystą, usługi gwarancyjne miały związek ze sprzedawanymi produktami finalnymi koncernu w Polsce i zagranicą – a więc czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 10. Powołany wyżej art.86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. 11. Przepis ten poprzez użycie słów "ma również prawo" nawiązuje do ust.1 stanowiącego, że: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego..." oraz do art. 5 ust.1 i 2 ustawy o VAT, gdzie w ustępie 1 wymienione są kolejno czynności podlegające opodatkowaniu, a w ust. 2 wskazane jest, że: "Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa". Skoro dalej art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia przysługuje dodatkowo (czyli "również") "...jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju ..." to w realiach rozpoznawanej sprawy chodzić będzie o takie czynności, które, gdyby całość transakcji odbywała się na terenie kraju (czyli zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a), istniałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. 12. Bezpłatne, co do zasady, usługi gwarancyjne wykonywane w związku z obowiązkami producenta sprzedawanych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, towarów są, zdaniem Sądu, elementem tej samej transakcji. Koszt wykonania w przyszłości bezpłatnych usług gwarancyjnych jest bowiem (jak to też podobnie uzasadniał Oddział) wkalkulowany w cenę (a więc tym samym w podstawę opodatkowania) finalnego produktu. W świetle art. 86 ust.1 ustawy o VAT podatnik wykonujący (czy też finansujący) bezpłatne usługi gwarancyjne towarów może więc odliczyć od podatku należnego podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi usług gwarancyjnych, jeżeli usługi te dotyczą opodatkowanej podatkiem od towarów i usług sprzedaży (dostaw) towarów. Prawo do odliczenia w takim stanie faktycznym nie jest zresztą kwestionowane ani w aktualnym orzecznictwie organów (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2010r.nr [...] , z dnia 9 czerwca 2010r. nr [...], oraz z dnia 9 grudnia 2010r. nr [...]), ani też w jednolitej od dawna linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2005 r. III SA/Wa 1202/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r. FSK 1485/04, które to orzeczenia z uwagi na daty ich wydania, dodatkowo świadczą, o ustalonej praktyce organów podatkowych nie powodującej sporów z podatnikami). 13. W konsekwencji, skoro zgodnie z ww. art. 86 ust.1 ustawy o VAT podlegałby odliczeniu podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług dotyczących bezpłatnych czynności wykonywanych w ramach gwarancji związanej z sprzedawanymi towarami opodatkowanymi w Polsce podatkiem od towarów i usług, to nie ma przeszkód, aby zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Oddział (na terenie Polski) Jednostki Macierzystej (z siedzibą poza terenem Polski) odliczał taki podatek, jeżeli wykonuje usługi gwarancyjne na rzecz klientów Jednostki Macierzystej oraz swoich, które to usługi w całości refinansowane są mu przez Jednostkę Macierzystą, a dotyczą sprzedawanych towarów i opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej poza terytorium Polski lub na terytorium Polski oraz jeżeli Oddział ten "... posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami". 14. W ocenie Sądu, organ dokonując interpretacji ww. art.86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT popadł w wewnętrzną sprzeczność. Z jednej bowiem strony podzielał pogląd Oddziału, że w świetle polskich przepisów czynności pomiędzy Oddziałem, a jego Jednostką Macierzystą nie rodzą skutków podatkowych (są czynnościami wewnątrzzakładowymi), z drugiej zaś strony uznał je za "czynności niepodlegające opodatkowaniu", a więc nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich wykonywaniem. Innymi słowy, organ postąpił tak, jakby w warunkach wyłącznie krajowego podatnika odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że sprzedaż towarów podlegających opodatkowaniu dokonywana była przez wyodrębnione oddziały o charakterze handlowym, a wykonywanie bezpłatnych dla nabywców tych towarów usług gwarancyjnych, dokonywana była przez wyodrębnione działy serwisowe. Oczywistym jest, że działalność oddziałów serwisowych finansowana byłaby z przychodów działów handlowych, co w warunkach wewnętrznych rozliczeń, przybierałoby postać analogicznych czynności wewnątrzzakładowych. 15. Powoływany zgodnie przez strony wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie z dnia 23 marca 2006r. w sprawie C-210/04 FCE Bank (gdzie w istocie chodziło o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od czynności wewnątrzzakładowych) należy, zdaniem Sądu, rozumieć w ten sposób, że czynności wewnątrzzakładowe nie mają w ogóle znaczenia dla sposobu rozliczania się z podatku od towarów i usług, co oznacza, że ani nie powodują powstania obowiązku podatkowego, ani też, nie uniemożliwiają jego odliczenia, jeżeli tylko pozostałe warunki obniżenia podatku należnego (zwrotu podatku) zostały spełnione. 16. W związku z powyższym należy podzielić też w całości argumentację skargi oparta na wykazywaniu, ze prowspólnotowa wykładnia unijnej zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług dowodzi zasadności stanowiska Oddziału. 17. Zaskarżona interpretacja zawężająca, wbrew brzmieniu ww. art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego naruszyła ww. zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w praktyce w ogóle nie zostałby odliczone podatek zapłacony w Polsce w związku z wykonywaniem usług gwarancyjnych) oraz zasadę prowspólnotowej wykładni prawa. 18. Wbrew bowiem sugestiom organu powołującym się na orzeczenia sądów administracyjnych o prawidłowej implementacji przez Polskę art.168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady przedmiotem zarzutów Oddziału była nie tyle nieprawidłowa implementacja prawa wspólnotowego, ale nieprawidłowa wykładnia prawa krajowego wbrew zasadom unijnym. 19. Nie do końca zgodne było z prawdą również twierdzenie organu o niejednolitej linii orzeczniczej w zakresie spornych czynności, a to dlatego, że powołany w odpowiedzi na skargę wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2010r. I SA/Rz 175/10 wyraźnie w uzasadnieniu zastrzegał, że: "należy zauważyć, iż w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka w zasadzie ograniczyła się do wskazania, iż «wykonuje usługi informatyczne na rzecz jednostki macierzystej oraz na rzecz kontrahentów krajowych». Z tego też względu należało uznać, iż wydana interpretacja odnosząca się jedynie do wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT jest prawidłowa. Podnoszone w piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2010r. nowe okoliczności a mianowicie, iż spółka A. świadczy usługi elektroniczne na rzecz kontrahentów w rożnych krajach, posiada dokumentację, z której wynika związek działalności oddziału w Polsce z tą sprzedażą oraz dokonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT nie były zawarte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazane okoliczności gdyby były znane organowi wydającemu interpretację niewątpliwie musiały spowodować dokonanie oceny przedstawionego stanu faktycznego także w oparciu o przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT. podatkowej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami gwarancyjnymi wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej w związku z jej sprzedażą (ale też i sprzedażą Oddziału) towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju lub poza jego terytorium". Powyższe świadczy, o tym, że nie jest tak, iż sądy administracyjne w sposób niejednolity traktują skutki podatkowe czynności wewnątrzzakładowych. 20. Zasadna była natomiast argumentacja organu dotycząca znaczenia uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W istocie, tak jak twierdził organ, ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poddaje kontroli sądowej jedynie indywidualne interpretacje, a nie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź ta jest więc tylko jednym z elementów procedury poprzedzającej zaskarżenie do sądu administracyjnego samej indywidualnej interpretacji w przedmiocie prawa podatkowego. Dodatkowo, brak jest przepisów określających obowiązek szczególnego uzasadnienia braku zmiany stanowiska organu na wystosowane wezwanie – stąd skrótowe i lakoniczne poinformowanie wnioskodawcy o braku przesłanek do zmiany stanowiska nie może być podstawą do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej indywidualnej interpretacji. 21. Zarzuty skargi w zakresie art. art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej nie są więc, zdaniem Sądu, zasadne. 22. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ uwzględni powyższe uwagi i wyda indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zgodną z ocena prawną Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu. 23. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w pkt I wyroku zaskarżoną interpretację. 24. Stwierdzenie przez Sąd (w pkt II wyroku) na podstawie art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które z niej wynikają, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. 25. O kosztach ( w pkt III) orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a w zw. z § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153 ), które obejmują wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł., oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 34 zł.