I SA/Gd 1116/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. R. G. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzonych odsetek od kredytu. R. G. przedstawił następujący stan faktyczny. W latach 1997 i 1999 będąc wyłącznie podatnikiem podatku rolnego, bez działów specjalnych produkcji rolnej, zaciągnął wraz z małżonką, będącą na emeryturze, kredyt na potrzeby gospodarstwa rolnego. Z przyczyn osobistych i przeszkód jakie powstały w ramach prowadzonej działalności rolniczej wnioskodawca nie był w stanie dokonywać terminowej spłaty kredytu. W dniu 26 kwietnia 2010 r. zgodnie z zawartym porozumieniem Bank umorzył przeterminowane i karne odsetki w wysokości 326.246,31 zł. W lutym 2011 r. Bank wystawił dokument PIT-8C, na wnioskodawcę i jego żonę, dzieląc umorzoną kwotę po ½ każdy. Do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca przyporządkował następujące pytanie: czy od umorzonych przez Bank odsetek, po spłaceniu całości kapitału, należy zapłacić podatek dochodowy ? W ocenie wnioskodawcy podatek dochodowy nie jest należny, gdyż nie występują ku temu żadne przesłanki prawne. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej, wydał w dniu 29 czerwca 2011 r. interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko R. G. zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f." i na ich podstawie stwierdził, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co wynika z użytego zwrotu "w szczególności". Nie ma wobec tego przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretującego, o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Minister Finansów, analizując opisany we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej stan faktyczny ocenił, że umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu staja się kwotą długu) jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Odnosząc się z kolei do tzw. odsetek karnych organ interpretujący wyjaśnił, że należy je rozpatrywać w zależności od treści umowy. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny, jak odsetki wymagalne. Jeżeli zaś umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu, wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. Minister Finansów zauważył ponadto, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy jakoby na mocy porozumienia dokonano zmiany warunków umowy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 czerwca 2011 r. R. G. złożył skargę na wyżej opisaną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na: 1. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to zastosowanie prowadzi do uznania, że umorzone odsetki stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. będąc jednocześnie nieodpłatnym świadczeniem, innym niż określone w art. 12 – 14 i art. 17 ustawy podatkowej. Zgodnie z doktryną, świadczeniem jest zachowanie się dłużnika, zgodnie z treścią zobowiązania, które czyni zadość interesowi wierzyciela, 2. niewłaściwym zastosowaniu art. 9 u.p.d.o.f. tj. uznaniu, że dokonane przez bank umorzenie stanowi dochód podatnika w postaci nieodpłatnego świadczenia, które przysporzyłoby korzyści tylko i wyłącznie osobie otrzymującej świadczenie, 3. naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, polegające na zastosowaniu oraz nie zbadaniu zgodnego zamiaru stron, albowiem strony działały z zamiarem zmiany warunków umowy kredytowej, 4. w konkretnym przypadku umorzenie przez bank odsetek przeterminowanych i karnych wystąpiła zasada nieodpłatnych świadczeń lub pozostawienie do dyspozycji podatnika nieodpłatnych świadczeń. Ponadto skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej jako "Op." polegające na naruszeniu zasady legalizmu poprzez nie działanie organów podatkowych w granicach i na zasadach prawa. Bowiem zgodnie z Konstytucją, gdy różne metody wykładni prawa prowadzą do rozbieżnych rezultatów, należy wybrać ten, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi (wyrok NSA z 23.04.2010 r. Sygn. akt II FSK 2113/08). W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej 2. zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Minister Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 7 grudnia 2011 r. skarżący na poparcie twierdzeń, iż naruszenie przez organy podatkowe art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 14e Op. skutkuje uchyleniem interpretacji przedłożył wydruk wyroku NSA z 23.04.2003 r. sygn. akt II FSK 2113/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zauważyć trzeba, że stosownie do art. 14b § 3 Op. zakres rozważań w niniejszej sprawie wyznacza podstawa faktyczna przedstawiona przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ten bowiem stan faktyczny powinien być przedmiotem oceny organów administracji podatkowej, co wynika z art. 14c § 1 Op. oraz w konsekwencji sądu administracyjnego orzekającego w granicach sprawy. Strona skarżąca we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przytoczyła stan faktyczny, wedle którego zaciągnęła w latach 1997 i 1998 kredyt bankowy na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Raty kredytu nie były przez skarżącego regulowane terminowo. W dniu 26 kwietnia 2010 r. skarżący zawarł z bankiem porozumienie, na mocy którego bank umorzył przeterminowane i karne odsetki. Skarżący w tak przedstawionym stanie faktycznym zadał pytanie, czy od umorzonych przez bank odsetek ma obowiązek zapłacić podatek; skarżący przedstawiając swoje stanowisko w sprawie uznał, że nie ma obowiązku uiścić podatku dochodowego z tytułu umorzonych, przeterminowanych i karnych odsetek. W ocenie Sądu rację ma Minister Finansów, który stwierdził, że stanowisko przedstawione przez skarżącego nie jest prawidłowe. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c tej ustawy. Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszu emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i art. 17 ustawy oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Rozważenia wymagają w związku z powyższym dwa powiązane ze sobą aspekty zagadnienia wynikającego ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, mianowicie: czy umorzenie odsetek od kredytu należy traktować jako spełnienie przez bank na rzecz kredytobiorcy nieodpłatnego świadczenia, i czy czynność ta powoduje powstanie przychodu z tego tytułu u dłużnika, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu odpowiedź na oba pytania jest pozytywna. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzono, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (...), których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 16.10.2006 r. sygn. akt II FPS 1/06. ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). Cytowana wyżej uchwała zapadła wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże przytoczona teza zachowuje aktualność także na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia nieodpłatnego świadczenia, którym obie ustawy podatkowe się posługują, na gruncie każdej z nich Z powyższej uchwały wywodzi się, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez podatnika może być konsekwencją zarówno działania, jak i zaniechania osoby trzeciej. (wyrok NSA z 27.11.2008 r. Sygn. akt II FSK 1184/07. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Konsekwencją przyjęcia stanowiska, że umorzenie odsetek od kredytu stanowi nieodpłatne świadczenie banku na rzecz dłużnika, jest uznanie, że dłużnik uzyskuje z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej. Należy także zwrócić uwagę, że o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. Skoro więc wierzyciel (Bank) wyraził pozytywna wolę świadczenia poprzez umorzenie należnych odsetek nie może budzić wątpliwości, że wnioskodawca w sposób trwały został zwolniony z obowiązku uregulowania części swojego zobowiązania finansowego względem banku. Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że zawarcie i wykonanie porozumienia z dnia 26 kwietnia 2010 r. o umorzeniu przez bank odsetek przeterminowanych i odsetek karnych stanowiło trwałe zmniejszenie zobowiązań skarżącego (zmniejszenie pasywów, długów), czyli uzyskanie przychodu podatkowego, co z kolei skutkuje po stronie podatnika obowiązkiem wykazania tego przychodu w stosownym zeznaniu i odprowadzenia należnego podatku. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów ustawy podatkowej, co wynika z przedstawionego wywodu. W sprawie nie był stosowany przepis art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, stąd niezasadny jest zarzut jego naruszenia. Organ interpretujący prawidłowo przyjął w przedstawionym stanie faktycznym, iż w sprawie nie chodziło o zmianę warunków umowy. Zarzut naruszenia art. 14e Op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP jest o tyle niezrozumiały, że w sprawie niniejszej Minister Finansów nie zmieniał z urzędu wcześniej wydanej interpretacji, zatem w sprawie nie mógł być i nie był stosowany art. 14e Op. Złożony na rozprawie wyrok NSA również dotyczył sytuacji, gdy doszło do zmiany wcześniej wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego i właśnie prawna dopuszczalność takiej zmiany była przedmiotem rozważań w sprawie II FSK 2113/08 a nie ocena podatkowa umorzenia kredytu (odsetek od kredytu). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.