I FSK 415/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1114/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1114/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 22 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w latach 2006-2007 skarżący prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług instalowania konstrukcji metalowych, naprawy i konserwacji elektrycznej aparatury rozdzielczej, sprzętu elektrycznego, radiowo telewizyjnego oraz wykonywania robót ogólnobudowlanych. Decyzją z 22 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. Organ uznał bowiem, że podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane, wystawionych przez R. M., O. sp. z o.o. w G. oraz B. sp. z o.o. w G. Decyzją z 22 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten stwierdził, że żaden z wystawców faktur nie miał możliwości technicznych wykonania zafakturowanych usług. Oprócz faktur VAT podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług. Organy zakwestionowały więc moc dowodową ksiąg podatkowych skarżącego. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 197 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący podał m.in., że organy podatkowe pomijały jego wnioski dowodowe, ponadto w przeważającej mierze odwoływały się do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, pozbawiając go czynnego udziału w postępowaniu. W jego ocenie wydanie decyzji było przedwczesne, bowiem do materiału dowodowego włączono jedynie decyzje podatkowe dotyczące tylko jednego kontrahenta. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. WSA wskazał, że dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem tego Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący i nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na wybranych dowodach. Oceniały bowiem wszystkie dowody, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący był każdorazowo powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych, a dowody zgromadzone w toku innych postępowań zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Strona miała też możliwość odniesienia się do zebranego materiału i złożenia stosownych wyjaśnień bądź wniosków, co zresztą uczyniła. Sąd pierwszej instancji nie zaaprobował też poglądu o przedwczesności wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Pomiędzy postępowaniami wobec kontrahentów strony a niniejszym postępowaniem nie istnieje bowiem zależność tego rodzaju, że postępowanie toczące się wobec wystawcy faktur nie potwierdzających wykonania usług ma charakter zagadnienia wstępnego, warunkującego wydanie rozstrzygnięcia wobec odbiorcy tych faktur. WSA wskazał też, że już z samych zeznań R. M. wynikało, że ani on, ani zarządzane przez niego spółki O. i B. nie wykonywały usług dokumentowanych spornymi fakturami. Co prawda zmienił on swoje uprzednie zeznania i potwierdził fakt wykonania usług na rzecz podatnika, jednak prawdziwość tych twierdzeń budzi uzasadnione wątpliwości nie pozwalające przyznać tym zeznaniom mocy dowodowej. Ponowne zeznania tego świadka okazały się niewiarygodne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza zeznań innych świadków. Zeznania M. N., który opisał sposób funkcjonowania działalności prowadzonej przez R. M. i jego spółek, potwierdziły ustalenia organów. Także pracownicy podmiotów wystawiających faktury zeznali, że podmioty te nie dysponowały środkami trwałymi oraz sprzętem niezbędnym do świadczenia usług. Potwierdza to pośrednio, że sporne prace nie zostały wykonane. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie tej nie była wymagana opinia biegłego. Do szacunkowego określenia zakresu prac, które były wykonywane przez podwykonawców nie jest bowiem wymagana wiedza specjalistyczna. Okoliczności te możliwe są do ustalenia w oparciu o wiedzę i informacje, którymi dysponowali pracownicy podatnika. Zdaniem WSA trudno uznać, że średni pięćdziesięcioprocentowy udział podwykonawców w realizacji zleconych podatnikowi prac, jest wielkością, która odpowiada zakresowi prac o charakterze pomocniczym, przez które powszechnie należy rozumieć prace dodatkowe, nieznaczne, wspomagające wykonywanie działalności o charakterze podstawowym, zasadniczym. Za logiczny WSA uznał wniosek organów, że skoro prace miały być świadczone przez podwykonawców, to nieuzasadnione było podnoszenie przez skarżącego stanu zatrudnienia do poziomu pozwalającego na samodzielne wykonanie zleconych prac. Odbiorcy usług skarżącego również nie potwierdzili, że czynności były wykonywane przy udziale podwykonawców. WSA wskazał też, że nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca znaczną kwotę należności (około półtora miliona złotych) przekazywał kontrahentom w gotówce. Brak jest zresztą jakichkolwiek dowodów wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków, np. wypłat z konta. Zdaniem WSA nie można było zarzucić organom pominięcia w postępowaniu dowodowym dowodów wpłaty, skoro organ je uwzględnił, a jedynie nie dał im wiary. 5.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle ustaleń stanu faktycznego, prawidłowo organy uznały, że sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Posiadanie faktury jest zaś jedynie formalnym warunkiem odliczenia podatku. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej w zakresie zgodności z prawem skarżonej decyzji i wydanie orzeczenia, którego nie poprzedziła kontrola działania organu podatkowego polegająca na ocenie, czy organ w sposób wyczerpujący dokonał analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, czy organ rozważył wszystkie okoliczności podnoszone przez skarżącego, przez co zostały naruszone następujące przepisy: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na wadliwym uznaniu, że organy podatkowe dokładnie i wnikliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w całości, tymczasem WSA wadliwie przyjął, że organ drugiej instancji nie naruszył art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie, że organ podatkowy dokładnie i wnikliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, mimo że w niniejszej sprawie nie dokonano prawidłowej oceny dokumentacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, a nadto bezpodstawnie pominięto wnioski dowodowe skarżącego w toku postępowania, co spowodowało naruszenie powołanych przepisów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia; II) naruszenia prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u. będący konsekwencją naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, co w konsekwencji pozbawiło skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie spornych faktur wystawionych przez R. M. i spółki O. i B., a docelowo spowodowało określenie skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. w wysokościach odmiennych od deklarowanych. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. 8.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 8.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony. 9. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że trudno uznać je za zasadne. 9.1 W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że organy podatkowe dokładnie i wnikliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 stwierdzono, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę rozstrzygnięcia sądu. To, że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Za pomocą jedynie przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia nie można zwalczać przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując z oceną dokonaną w tej sprawie przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można więc uznać za zasadny. 9.2. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, w sprawie tej nie dokonano prawidłowej oceny dokumentacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, pominięto zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe, naruszono zasadę prawdy obiektywnej. 9.3. Uzasadniając naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej bez wskazania, który konkretnie paragraf tego przepisu został naruszony, mimo że dwa paragrafy tego przepisu regulują różne kwestie, skarżący podnosi, że ze względu na zasadę zaufania postępowanie organów powinno być prowadzone starannie, poprawnie i z uwzględnieniem wniosków dowodowych, które mają wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zdaniem skarżącego organy pominęły wnioski dowodowe, a ustalając stan faktyczny, w przeważającym zakresie odwołały się do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący naruszenie zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej upatruje w pominięciu jego wniosków dowodowych, a także oparciu się w większości na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Naruszenie zasady zaufania skarżący wiąże więc z naruszeniem innych reguł rządzących postępowaniem podatkowym, nie podając jednak przy tym, jaki konkretnie przepis w związku z pominięciem wniosków dowodowych skarżącego został naruszony, a także jaki przepis naruszono w związku z oparciem rozstrzygnięcia w większości na dowodach zgromadzonych w innych postępowania. Co istotne skarżący nie podaje przy tym, jakie konkretnie jego wnioski dowodowe zostały pominięte, na jakich konkretnie dowodach z innych postępowań oparto się. Tak ogólnie sformułowany zarzut naruszenia zasady zaufania trudno jest więc ocenić. 9.4. Za nieskuteczny uznać także należy zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tej zasady miało dojść poprzez odwołanie się do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz pominięcie wniosków dowodowych skarżącego tj. opinii biegłego oraz konfrontacji skarżącego z E. L. Stawiając ten zarzut skarżący nie kwestionuje przy tym tego, że ze względu na treść art. 181 Ordynacji podatkowej organy mogą czynić ustalenia na podstawie dowodów ujawnionych w innych postępowaniach. Ani ze sformułowanego w tym zakresie zarzutu, ani z jego uzasadnienia nie wynika w żaden sposób, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć pominięcie wniosków dowodowych skarżącego. Naruszenie przepisów postępowania jak to już wyżej wskazano, może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanego uchybienia na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie zarzucane uchybienie to wynik sprawy byłby inny. Braki w tym zakresie czynią zarzut ten nieskutecznym. 9.5. Podobnie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 123, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Poza bowiem ogólnymi stwierdzeniami w żadnym z tych zarzutów skarżący nie podaje wpływu tych ewentualnych uchybień na wynik sprawy. 9.6. W większości uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien być oceniony w jego całokształcie, tymczasem skarżący w skardze kasacyjnej każdy dowód próbuje ocenić z osobna, czego nie można uznać za zasadne. Do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mogłoby dojść, gdyby ocena dowodów była nielogiczna, zawierała w sobie sprzeczności, czy też nie miała oparcia w zebranych w sprawie dowodach. Taka jednak sytuacja w tej sprawie nie występuje. W sytuacji, gdy wystawca zakwestionowanych faktur przy wykonywaniu usług określonych w tych fakturach miał posługiwać się podwykonawcami, a dwoje z tych podmiotów zaprzeczyło, by usługi te wykonywało, a co więcej z opinii grafologa wynikało, że podpisy na fakturach w przypadku jednego z tych podmiotów nie należały do niego, co do trzeciego natomiast wystawca tych faktur nie był w stanie określić dokładnie tego podmiotu, to były podstawy do uznania, że usługi te faktycznie przez wystawcę tych faktur nie zostały wykonane, tym bardziej, że nie było sporne to, że pracownicy wystawcy faktur usług tych nie wykonywali, a wcześniej wskazywał on w swoich zeznaniach, że są to puste faktury. Dla oceny tej, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie ma większego znaczenia to, czy w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wobec wystawcy tych faktur uwzględniające te okoliczności. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano też na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak uzasadnienia tego zarzutu, co czyni ten zarzut nieskutecznym. 11. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne i nie doszło też, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, do naruszenia ogólnych przepisów określających kompetencje sądownictwa administracyjnego, to ostatnie naruszenie skarżący wiąże bowiem z wadliwym wykonaniem funkcji kontrolnej, dla oceny zarzutu materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w tej sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stan ten mieści się więc, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W myśl bowiem tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.