I SA/Gd 1114/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. J. K. prowadził w 2006 i 2007 r. działalność gospodarczą pod firmą "A" m.in. w zakresie świadczenia usług instalowania konstrukcji metalowych, naprawy i konserwacji elektrycznej aparatury rozdzielczej, sprzętu elektrycznego, radiowo telewizyjnego oraz wykonywania robót ogólnobudowlanych. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania, decyzją z dnia 22 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. K. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. Organ uznał bowiem, że podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez R. M., "B" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana spółką "B") oraz "C" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana spółka "C"). Decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez R. M. oraz spółki "B" i "C" nie potwierdzają rzeczywistego wykonania czynności przez podmioty wskazane w tych dokumentach. Tym samym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich naliczonego podatku VAT. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że żaden z wystawców faktur nie dysponował własnymi mocami wykonawczymi i potencjałem sprzętowym niezbędnym do wykonania zafakturowanych usług. Również zleceniodawca J. K. nie potwierdził, aby przy wykonaniu usług J. K. korzystał z podwykonawców. Wskazane zostało, że oprócz faktur VAT podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałby zakres zleconych usług, zasady na jakich zostały ustalone ceny za ich wykonanie; brak było kosztorysów wykonawczych, potwierdzenia odbioru usług. Organ zwrócił także uwagę na to, że z zeznań R. M. wynika, iż nie wykonał on zafakturowanych usług, a wystawione faktury miały jedynie charakter "kosztowy". Twierdzenie o nie wykonaniu zafakturowanych usług jest również konsekwencją zeznań pracowników, zatrudnionych u R. M., którzy wskazywali, że nie dysponował on środkami niezbędnymi do wykonania usług. Ponadto jak podkreślił organ, własny stan zatrudnienia pozwalał podatnikowi na samodzielne wykonanie zleconych mu prac. Za twierdzeniem o niewykonaniu zafakturowanych usług przemawia także sposób regulowania należności za prace tj. w formie gotówkowej, a pośrednio także zeznania świadka N. Mając powyższe na względzie należało zakwestionować moc dowodową ksiąg podatkowych J. K., jako nie obrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami podatnika co do naruszenia wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania i gromadzenia materiału dowodowego. Od powyższego rozstrzygnięcia J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 197 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Uzasadniając swoje zarzuty skarżący wskazał, że organy podatkowe pomijały wnioski dowodowe, ponadto ustalając stan faktyczny w przeważającej mierze odwoływały się do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Zdaniem strony organy podatkowe nie powinny opierać się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, lecz przeprowadzić dowód bezpośrednio przed organem podatkowym. W konsekwencji takie działanie doprowadziło do pozbawienia strony możności czynnego udziału w postępowaniu. Zarzucono również, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jak również dowodu z konfrontacji J. K. z E. Ł. oraz, że pominięto dowody zapłaty za wykonane usługi. Skarżący podniósł ponadto, że nie był informowany o przeprowadzanych dowodach, nie mógł zatem zadawać pytań i składać wyjaśnień. Strona stwierdziła dalej, że podstawą ustaleń nie mogą być zeznania R. M. złożone w postępowaniu prowadzonym przez ABW, albowiem miały one charakter ogólny, a ponadto składane były w szczególnych warunkach związanych z pozbawieniem wolności oraz w stanie choroby. Strona zakwestionowała także przydatność dowodów w postaci zeznań świadków K. K., B. Z., E. M., R. Z. i E. Ł. wskazując, że treść zeznań dotyczyła jedynie wzajemnych stosunków handlowych między podatnikiem a R. M., nie odnosiły się one natomiast bezpośrednio do wykonywanych na rzecz skarżącego prac. Zdaniem strony, fakt wykonania usług przy udziale podwykonawców wynika również z zeznań np. A. K., P. W. i M. M. Oczywistym jest przy tym w ocenie strony, że świadkowie nie musieli znać dokładnych nazw spółek należących do R. M. jak również jego samego. Za nie mające znaczenia dla sprawy skarżący uznał natomiast zeznania R. C., M. N. i M. K. Strona zarzuciła również, że organy podatkowe nie uwzględniły przedłożonych przez stronę tabelarycznych zestawień wykonanych prac. Zdaniem podatnika organy podatkowe dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego, albowiem został on oceniony przez pryzmat ogólnego sposobu prowadzenia działalności przez R. M. i spółki "B" oraz "C", a nie przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy. Podatnik zaznaczył również, że wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie było przedwczesne, albowiem do materiału dowodowego włączono jedynie decyzje podatkowe dotyczące tylko R. M., natomiast brak jest decyzji dotyczących spółek "B" i "C". Tymczasem, skoro podatnik odliczył niezasadnie podatek od faktur wystawionych przez te podmioty, to przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinny się zakończyć postępowania wobec obu spółek poprzez wydanie ostatecznych decyzji podatkowych. W piśmie z dnia 25 listopada 2011 r. podatnik powtórzył zarzut przedwczesności decyzji wydanej w rozpoznawanej sprawie w związku z tym, że powinna ona zostać wydana dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego wobec spółek "C" i "B". Zdaniem strony w pierwszej kolejności należało ustalić zobowiązanie podatkowe dla wystawcy spornych faktur, a dopiero później możliwe było ustalenie zobowiązania odbiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o przeprowadzanie dowodu z zeznań świadka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. M. oraz spółki "B" i "C". W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym dowody przedstawione przez stronę. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca naruszenia ww. przepisów dopatruje się w uniemożliwieniu jej pełnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu podatkowym i wybiórczym dołączaniu do tegoż postępowania materiałów i dowodów procesowych wytworzonych bez udziału strony, jak również nie powiadamianiu jej każdorazowo o przeprowadzanych czynnościach postępowania. Odnosząc się do ww. zarzutów należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż skarżący był każdorazowo powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Ponadto dowody zgromadzone w toku innych postępowań (w tym karnych), mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej u J. K., zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Należy podkreślić, że stosowanie do treści art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 Ordynacji podatkowej zawierający katalog środków dowodowych, który – co należy wyraźnie podkreślić, nie ma charakteru zamkniętego. Zaznaczenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645). W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 296/07 (LEX nr 480174), w którym postawiono tezę, że art. 190 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w ramach innego postępowania. Na uwadze należy mieć także celowość oraz szybkość postępowania, co wynika z treści zarówno art. 122, jak i art. 125 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Czynny udział w postępowaniu nie jest równoznaczny z możliwością przesłuchiwania świadków na każde żądanie strony. Zasada udziału strony może być realizowana poprzez prawo wypowiadania się, co do każdego zebranego dowodu (w tym protokołów przesłuchań pochodzących z innych postępowań), złożenia przez podatnika własnych wyjaśnień czy w końcu przedstawienia kontrdowodu mogącego obalić określone twierdzenia. Z uprawnień tych strona korzystała w trakcie toczącego się postępowania, a zatem nie sposób uznać, aby doszło do naruszenia treści art. 123 Ordynacji podatkowej. Lektura akt podatkowych dowodzi ponadto, że skarżącemu umożliwiono wgląd w akta sprawy (k. 1813 t. VIII) oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była powiadomiona i z tego prawa skorzystała zarówno na etapie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym (t. IX, k. 2137). Podatnik aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym choćby poprzez składanie wniosków o wydanie kserokopii dokumentacji zawartej w aktach (k. 1812 t. VIII), czy też poprzez wnoszenie uwag do przeprowadzonych w sprawie dowodów (np. k. 1815-1816 t. VIII). Nietrafnie strona zarzuca również, że włączenie materiałów odnoszących się do spółki "C" do akt sprawy pod koniec postępowania, doprowadziło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Faktem jest, że dokumenty te zostały włączone do akt sprawy w grudniu 2010 r. Niemniej jednak okoliczność ta nie stanowiła przeszkody do zapoznania się z tymi materiałami. Należy zauważyć, że pomiędzy włączeniem dokumentacji do akt, a wydaniem decyzji przez organ I instancji upłynął okres 3 miesięcy, a do wydania decyzji organu odwoławczego 9 miesięcy. Był to zatem czas, w którym strona miała możliwość odniesienia się do zebranego materiału i złożenia stosownych wyjaśnień bądź wniosków, co zresztą uczyniła. Sąd nie aprobuje także poglądu o przedwczesności wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Pomiędzy wskazywanymi przez stronę postępowaniami nie istnieje zależność tego rodzaju, że postępowanie toczące się wobec wystawcy faktur nie potwierdzających wykonania usług ma charakter zagadnienia wstępnego, warunkującego wydanie rozstrzygnięcia wobec odbiorcy tych faktur. Każde z tych postępowań może być prowadzone niezależnie i w sposób odrębny, i w każdym czasie, zarówno wobec wystawcy faktury jak i odbiorcy, może zostać wydana decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Żadne z tych postępowań nie musi być poprzedzone ostatecznym rozstrzygnięciem wydanym w innym postępowaniu. Wymogu takiego nie ustanawia również żaden przepis prawa. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dokonanych ustaleń wprost wynika, że usługi zafakturowane w fakturach zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie zostały wykonane przez podmioty, które były ich wystawcami. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że już z samych zeznań R. M. złożonych w dniu 21 kwietnia 2008 r. wynika, iż ani on, ani zarządzane przez niego spółki "B" i "C" nie wykonywały usług dokumentowanych spornymi fakturami. Zakwestionowane faktury były jedynie fakturami "kosztowymi" za wystawienie których otrzymywał odpowiednie wynagrodzenie. Wprawdzie w trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej R. M. zmienił uprzednie zeznania i potwierdził fakt wykonania usług na rzecz podatnika, jednakże prawdziwość tych twierdzeń, co zostało prawidłowo dostrzeżone, budzi uzasadnione wątpliwości nie pozwalające przyznać tym zeznaniom mocy dowodowej. Z ich treści wynikało bowiem, że prace na rzecz podatnika zostały wykonane przez osoby działające na zlecenie R. M. tj. przez M. K., B. J. oraz pana W. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił tymczasem ustalić, że M. K. mimo faktu zarejestrowania nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji VAT i nie rejestrowała się jako podatnik podatku VAT. Zaprzeczyła także, jakoby wykonywała jakiekolwiek prace na zlecenie R. M. lub należących do niego spółek. Prawdziwości zeznań R. M. przeczą także wyniki ekspertyzy grafologicznej, która wykluczyła możliwość złożenia podpisu przez M. K. na fakturach, którymi się posługiwał. Twierdzenia R. M. nie zostały także potwierdzone w zeznaniach B. J.. Jeśli chodzi o ostatnią ze wskazywanych osób, nie można było przeprowadzić dowodu z jej przesłuchania z uwagi na brak danych pozwalających na jej identyfikację. Wiarygodności zeznań R. M. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez ABW nie wyklucza, jak to zostało określone przez podatnika, szczególna sytuacja, w której zeznania były składane. Należy podkreślić, że strona nie wykazała, w jaki sposób sytuacja pozbawienia wolności oraz stan chorobowy wpłynęły na treść zeznań świadka i z jakiej przyczyny miałoby to decydować o braku ich wiarygodności. Znamienne jest również, że skarżący nie kwestionuje wiarygodności tych zeznań R. M., które wskazują na okoliczności nie mające dla niego charakteru obciążającego, neguje natomiast moc dowodową tych, które wymieniają fakty niekorzystne dla podatnika. Słusznie organy podatkowe zwróciły również uwagę na treść zeznań M. N. opisującego sposób funkcjonowania działalności prowadzonej przez R. M. oraz spółki "B" i "C". Wprawdzie osoba ta nie miała żadnego związku z usługami, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, jednakże treść zeznań przedstawia sam proceder wystawiania "kosztowych" faktur przez te podmioty. Zeznania te, rozpatrywane w kontekście pozostałego materiału dowodowego, stanowią dodatkowy argument potwierdzający ustalenia organu poczynione w niniejszej sprawie. Wzmacniają one przekonanie, że zakwestionowane faktury VAT nie zostały wystawione w związku z rzeczywiście świadczonymi usługami na rzecz podatnika, lecz miały jedynie służyć podwyższeniu wysokości podatku naliczonego, a w konsekwencji obniżeniu podatku należnego, do którego odprowadzenia zobligowany był skarżący. Wiarygodność twierdzeń świadka N. wzmacnia przy tym fakt, że ujawnił on okoliczności niewątpliwe dla niego niekorzystne. Logiczne jest, że osoba, która nie dopuściła się niezgodnego z prawem zachowania, nie obciąża się w sposób świadomy przedstawiając fakty, które mogą w konsekwencji prowadzić do jej odpowiedzialności karnej. Takie działanie świadczy zatem o tym, że świadek N. składając zeznania przedstawiał fakty zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a zatem nie ma podstaw do tego aby podważać wiarygodność jego twierdzeń. Także pracownicy zatrudnieni u R. M. oraz w spółce "B" (np. E. Ł., B. Z., E. M.) wskazali, że podmioty te nie dysponowały środkami trwałymi oraz sprzętem niezbędnym do świadczenia usług. Sąd dostrzega przy tym, że treść zeznań tych osób nie stanowi dowodu bezpośrednio wskazującego na to, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane. Istotne znaczenie mają jednak wnioski płynące z treści zeznań i właśnie to wnioskowanie przemawia przeciwko twierdzeniom podatnika. Wnioski wynikające z analizy tych dowodów, rozpatrywane w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, stanowią bowiem kolejny element ustaleń i dodatkowy argument przemawiający za tym, że sporne prace nie zostały wykonane. Nie można bowiem zapominać, że każdy dowód w sprawie nie może być rozpatrywany jednostkowo, jak to czyni skarżący kwestionując moc dowodową poszczególnych zeznań, lecz w połączeniu z pozostałymi dowodami. Dopiero taka ocena może stanowić podstawę zakwestionowania wartości dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych. Kolejnym elementem wpływającym na niewiarygodność twierdzeń podatnika o wykonaniu usług są również sprzeczności pomiędzy jego wyjaśnieniami, a zeznaniami R. M. Z jednej bowiem strony podatnik wskazuje, że zlecone prace odbierał osobiście od R. M. Tymczasem z zeznań R. M. wynika, że nie był obecny na placach budowy, a w wykonie prac zleconych przez J. K. zaangażowani byli M. K. i B. J. Osoby te zaprzeczyły jednak, aby wykonywały prace na rzecz R. M. Prawidłowo organ dostrzegł również niespójność zeznań J. K. i R. M. w zakresie w jakim osoby te wskazywały na sposób przekazywania zapłaty za wykonane prace. Pojawiające się w tym względzie niespójności słusznie budzą uzasadnioną wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń J. K. o wykonaniu zafakturowanych usług. Sąd aprobuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do wniosków poczynionych na podstawie analizy treści zakwestionowanych faktur. Wynika z nich bowiem, że prace pomocnicze, które miały być wykonywane na rzecz podatnika przez R. M. oraz spółki "B" i "C", stanowiły średnio 50% ogólnej wartości prac. Pozostaje to jednak w sprzeczności z zeznaniami świadków, którzy udział tych prac określili na poziomie 10-20%. Nie można się przy tym zgodzić, że dokonanie takich wyliczeń wymagało skorzystania z opinii biegłego. Do szacunkowego określenia zakresu prac, które były wykonywane przez podwykonawców nie jest wymagana wiedza specjalistyczna. Okoliczności te możliwe są do ustalenia w oparciu o wiedzę i informacje, którymi dysponowali pracownicy podatnika zwłaszcza, że nie mięliśmy tutaj do czynienia z koniecznością przeprowadzenia precyzyjnych wyliczeń. Nie chodziło tu bowiem o to, aby w sposób dokładny wyliczyć wielkość prac świadczonych przez R. M. i zarządzane przez niego spółki, lecz by wskazać na proporcje tych prac i zweryfikować uzyskane wyniki z twierdzeniami podatnika. Należy także podkreślić, że dane określone przez organ zostały wyliczone w oparciu o przedłożone przez podatnika faktury. Ich ustalenie wymagało zatem przeprowadzenia operacji liczbowych, nie wymagających specjalnych kwalifikacji i wiedzy, jaka jest wymagana od biegłego. To na ich podstawie organ wyciągnął wniosek co do wielkości prac, które miały zostać wykonane przez R. M. i zarządzane przez niego spółki. Zwrócenia uwagi wymaga również, że ustalony przez organ udział procentowy przeczy wyjaśnieniom samego podatnika. Trudno bowiem uznać, że średni pięćdziesięcioprocentowy udział podwykonawców w realizacji zleconych podatnikowi prac, jest wielkością, która odpowiada zakresowi prac o charakterze pomocniczym. Tymczasem, taki rodzaj prac, jak to utrzymuje strona, miał być wykonywany przez R. M. oraz spółki "B" i "C". W ocenie Sądu udział ten wskazuje raczej na świadczenie prac w znacznej ilości, a nie prac pomocniczych, przez które powszechnie należy rozumieć prace dodatkowe, nieznaczne, wspomagające wykonywanie działalności o charakterze podstawowym, zasadniczym. Sąd zgadza się także z ustaleniami organów podatkowych, że twierdzeniom podatnika o wykonaniu zafakturowanych usług, przeczą także dane o liczbie zatrudnionych przez podatnika osób. Znamienne jest, że liczba pracowników zatrudnionych przez podatnika wzrosła w okresie realizacji zamówienia wykonywanego na rzecz spółki "F". Logiczny jest wyprowadzony przez organy wniosek, że skoro prace te miały być świadczone przez podwykonawców to nieuzasadnione było podnoszenie stanu zatrudnienia do poziomu pozwalającego na samodzielne wykonanie zleconych prac. Prawidłowo zresztą organ uznał, że z uwagi na ten stan zatrudniania oraz zapewnienie sobie zaplecza logistycznego w postaci domu dla pracowników i garażu, jako powierzchni magazynowej, umowa zawarta ze spółką "F" mogła być zrealizowana przez podatnika za pomocą sił i środków, którymi sam dysponował. Słusznie dostrzeżone także zostało, że udziału R. M. oraz spółek "B" i "C" przy wykonywaniu zleconych prac nie potwierdzili R. D. i R. C., członkowie zarządu spółek "D" i "E", na rzecz których podatnik świadczył usługi. Prawidłowo organy zauważyły, że przedłożona przez podatnika dokumentacja związana z wykonaniem usług na rzecz spółki "F" i spółki "D" nie potwierdza, że czynności te były wykonywane przy udziale podwykonawców (R. M. i spółek "B" oraz "C"). Dowodu mającego przemawiać za wykonaniem spornych usług nie stanowi fakt, że R. M. oraz spółki "B" i "C" były podmiotami zarejestrowanymi i sporządzającymi odpowiednie deklaracje podatkowe. Należy podkreślić, co zostało trafnie dostrzeżone przez organ podatkowy, że firmy prowadzone przez R. M. nie wpłacały do budżetu państwa żadnych kwot z tytułu zobowiązań podatkowych. W deklaracjach podatku VAT-7 wykazywane były jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a podatek dochodowy nie był uiszczany z uwagi na wykazywanie strat w prowadzonej działalności. Sąd za prawidłową uznaje również ocenę zeznań świadków A. K., P. W., M. M. Treść decyzji wskazuje, z jakich przyczyn nie dał wiary, iż zeznania wskazują na udział podwykonawców w realizacji zleconych prac. Przedstawiona przez organ argumentacja jest w ocenie sądu logiczna, trafna i nie zawiera sprzeczności. Za pomocą logicznej i trafnej argumentacji organ wykazał, że zeznania te nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na potwierdzenie wykonania zakwestionowanych usług. W sprawie znamienne jest również, że zapłata za wykonywane usługi miała być dokonywana w formie bezgotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które zdaniem podatnika były przekazywane wyłącznie w formie gotówkowej. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń wartość zafakturowanych usług, które miały zostać wykonane przez R. M. to kwota 846.364 zł, spółkę "B" – 432.660 zł, spółkę "C" - 186.610 zł, co łącznie daje sumę prawie półtora miliona złotych. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca, tak znaczną kwotę należności przekazywał kontrahentom w gotówce. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby założyć, że zapłata mogła być dokonywana w formie gotówkowej, to twierdzenie to nie może się ostać wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków. W szczególności nie ma dowodów wskazujących np. na to, że środki te były wypłacane przez podatnika z jego rachunku bankowego. W świetle powyższego trafnie organy uznały, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń podatnika o wykonaniu zafakturowanych prac. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem, że organ pominął dowody zapłaty, jako dowody świadczące o realizacji zafakturowanych usług. Organ nie dał jedynie wiary tym dowodom uznając, że nie świadczą one o rzeczywistym przepływie środków pieniężnych. Zarzut nierozpatrzenia całego materiału dowodowego należy zatem uznać za nieuzasadniony. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawcy figurują R. M. oraz spółki "B" i "C". Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że J. K. nie nabył usług od wskazanych w decyzji podmiotów. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, poza fakturami VAT brak jest w istocie innych dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania spornych usług. Podatnik nie gromadził bowiem żadnej dokumentacji, np. w postaci umów, nie realizował żadnych płatności w formie przelewu bankowego. Dowody mające potwierdzać twierdzenia podatnika ograniczają się w istocie do dokumentów w postaci faktur oraz zeznań poszczególnych osób, które słusznie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne. Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że poszczególne usługi świadczone przez podatnika na rzecz innych podmiotów gospodarczych zostały wykonane, skoro przy ich realizacji nie uczestniczyły podmioty, które były wystawcami faktur. Istotne jest bowiem, że usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., l SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., l SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., l FSK 301/05, LEX nr 187707). Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Sąd na rozprawie oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej, albowiem zgodnie z art. 161 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej p.p.s.a., jedynym dopuszczalnym w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodem możliwym do przeprowadzenia na rozprawie jest dowód z dokumentu. Wniosek strony zmierzał tymczasem do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.