II FSK 371/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1087/11 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r. nr IPPB3/423-559/10-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 371/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Akcyjnej B. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2010 r. skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie metody ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze zbyciem akcji i udziałów wniesionych do niej wcześniej jako wkład niepieniężny. Skutkiem wniesienia wkładu niepieniężnego było podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej i przydzielenie akcjonariuszom/udziałowcom spółek, którzy wnieśli wskazany wkład niepieniężny, akcji skarżącej, których cena emisyjna była wyższa, niż ich wartość nominalna. Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku sprzedaży akcji/udziałów, wniesionych jako wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów będzie godziwa, rynkowa wartość wkładu odpowiadająca wartości emisyjnej przydzielonych akcji skarżącej, czy też nominalna wartość przydzielonych akcji – zajmując stanowisko, że kosztem tym będzie rynkowa, godziwa wartość akcji/udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, określona przez biegłego rewidenta. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 16 listopada 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji są wydatki na ich objęcie lub nabycie. Akcje wydane przez skarżącą stanowią wynagrodzenie za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji/udziałów innych spółek kapitałowych, a kosztem, jaki ponosi skarżąca, jest wartość nominalna przydzielonych akcji. Natomiast objęcie akcji powyżej ich wartości nominalnej powoduje skutek w postaci powstania nadwyżki wartości (agio), która zasila kapitał zapasowy skarżącej i zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie stanowi jej przychodu podatkowego. Na poprawność takiej wykładni wskazuje też norma zawarta w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl której w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości tych udziałów/akcji z dnia ich objęcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i podniosła, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji otrzymanych jako wkład niepieniężny jest wartość rynkowa (emisyjna) akcji wydanych w zamian za wniesiony aport. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że aport wnoszony na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie jest jej przychodem podatkowym. Nominalna wartość własnych akcji spółki, wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów innych spółek, stanowi wydatek na ich nabycie, a w momencie ich zbycia jest kosztem uzyskania przychodów. Natomiast za koszt uzyskania przychodów nie może być uznana wartość rynkowa (emisyjna) przydzielonych akcji, gdyż nadwyżka ich wartości ponad wartość nominalną zostaje zarachowana na kapitał zapasowy spółki, nie stanowiąc jej przychodu podatkowego. Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie upoważnia organów podatkowych do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w wysokości innej, niż nominalna, skoro na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji, objętych w zamian za wkład niepieniężny; ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia takich akcji/udziałów kosztem uzyskania przychodów jest ich nominalna wartość z dnia ich objęcia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji/udziałów, otrzymanych jako wkład na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego, jest wartość nominalna akcji własnych skarżącej, wydanych w zamian za otrzymany aport oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do przedstawionego stanu faktycznego przez przyjęcie, że skarżąca jest zobligowana do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży otrzymanych aportem akcji/udziałów w wysokości wartości nominalnej własnych akcji wydanych w zamian za ten wkład, pomimo, że przepis ten dotyczy wyłącznie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów po stronie podmiotu wnoszącego aport na podwyższenie kapitału zakładowego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia w interpretacji przepisów prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku przez oparcie się na orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym innej problematyki prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowano, że prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji/udziałów otrzymanych aportem jest ich wartość emisyjna, a nie nominalna, ponieważ ustawodawca nie wskazał metody określania tej wartości, a systemowa wykładnia przepisów u.p.d.o.p. wskazuje, że także stanowiąca zobowiązanie spółki wobec jej akcjonariuszy nadwyżka wartości objętych akcji, przeniesiona na kapitał zapasowy, powinna być uwzględniona w rachunku podatkowym; okoliczność, że przysporzenie takie na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., nie jest przychodem podatkowym, nie ma znaczenia dla określenia kosztów uzyskania przychodów. Przychodem podatkowym, z którym związany jest koszt jego uzyskania, jest przychód uzyskany ze zbycia wniesionych akcji/udziałów, a nie przyrost majątku skarżącej w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego. Ponadto wskazano, że powołane przez Sąd orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą możliwości podwyższenia przez organy podatkowe wartości wkładu niepieniężnego wnoszonego na pokrycie lub podwyższenie kapitału zakładowego, a więc odnoszą się do podmiotów wnoszących, a nie otrzymujących aport. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, aczkolwiek przywołana w zaskarżonym wyroku argumentacja wymaga pewnej korekty. Przede wszystkim należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w myśl której kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji/udziałów są wydatki na ich objęcie lub nabycie. Ponieważ nie określono przy tym, jakie kategorie wydatków mogą być uznane za wydatki kosztowe, należy przyjąć, że są to wszelkie wydatki, powiększające pasywa lub zmniejszające aktywa nabywcy. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację w zamian za akcje/udziały spółek, wnoszone jako wkład niepieniężny, skarżąca Spółka przydzieliła ich właścicielom własne akcje, dokonując w tym celu podwyższenia swego kapitału zakładowego. Przydzielone wnoszącym wkład niepieniężny akcje skarżącej miały określoną wartość nominalną, odzwierciedlającą zakres i wartość odpowiadającym im prawom korporacyjnym i majątkowym. Ta właśnie, nominalna wartość przydzielonych akcji skarżącej, stanowiła wydatek na nabycie udziałów/akcji wnoszonych jako wkład niepieniężny, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i ta właśnie wartość stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałow/akcji. Wbrew stanowisku skarżącej nie jest nią wartość emisyjna akcji, gdyż przychodem podatkowym, z którym związany jest koszt jego uzyskania, jest przychód uzyskany ze zbycia wniesionych akcji/udziałów, dający się powiązać z poniesieniem określonego wydatku. Ewentualny dodatkowy przyrost majątku skarżącej w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego nie ma więc znaczenia prawnego i nie rzutuje na rachunek podatkowy. Dodatkowym argumentem na korzyść przedstawionego stanowiska jest treść art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., określającego skutki podatkowe zbycia akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny, a więc regulującego sytuację podatkową drugiej strony czynności prawnej objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (którym również mogą być udziały/akcje innych spółek). Otóż zgodnie z ostatnio przywołanym przepisem w przypadku zbycia akcji/udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość tych akcji/udziałów, a nie jakakolwiek inna wartość, w tym ich wartość emisyjna. Tak więc przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k pkt 1 logicznie korelują ze sobą. Należy podkreślić, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego potwierdzeniem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 stycznia 2013 r., II FSK 1650/11, z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11 i z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 307/12. W ostatnim z przywołanych wyroków wypowiedziano pogląd, że skoro ustawodawca uznał, że dla wnoszącego wkład przychodem jest wartość nominalna, a nie wartość emisyjna nabytych akcji, to należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodów po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy, ponieważ prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Nie jest więc zasadny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jako że wykładnia, w myśl której kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji/udziałów, otrzymanych jako wkład na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego, jest wartość nominalna akcji wydanych w zamian za wniesiony wkład, jest prawidłowa. Można jedynie dodać, że nieprzekonujący jest argument odnoszący się do przekazania nadwyżki wartości akcji, wynikającej z różnicy pomiędzy ich wartością nominalną i wartością emisyjną, na kapitał zapasowy i skutków tej czynności w postaci powiększenia pasywów spółki wynikających z potencjalnego zobowiązania do wypłaty akcjonariuszom wartości kapitału zapasowego. Jakkolwiek bowiem nie można wykluczyć konieczności rozliczenia z akcjonariuszami w przypadku likwidacji spółki także jej kapitału zapasowego, nie zmienia to jednak okoliczności, że w chwili przydzielania akcji tej spółki akcjonariuszom/udziałowcom spółek, których akcje/udziały są wnoszone jako wkład niepieniężny, jedynym wydatkiem spółki nabywającej wnoszone do niej akcje/udziały innych spółek, są jej własne, określone nominalnie akcje, przydzielane akcjonariuszom/udziałowcom spółek do niej wnoszonych. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej prawidłowe jest także zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1k ust. 1 u.p.d.o.p., skoro przepis ten – jak już wcześniej wyjaśniono – jest powiązany systemowo z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. mają dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie jedynie pośrednie, ale rozważenie ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było celowe ze względu na powołanie ich przez Ministra Finansów. Należy jednak przyznać skarżącej rację, że oparcie rozważań na orzecznictwie sądowoadministracyjnym, odnoszącym się do możliwości podwyższenia przez organy podatkowe wartości wkładu niepieniężnego wnoszonego na pokrycie lub podwyższenie kapitału zakładowego, a więc dotyczącym podmiotów wnoszących, a nie otrzymujących aport, nie było prawidłowe. O ile jednak postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za niezasadne, zarzuty naruszenia przepisów postępowania są oczywiście chybione. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.), przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia w interpretacji przepisów prawa materialnego, ma charakter wtórny w stosunku do zarzutu naruszenia prawa materialnego i jest w istocie zbędny. Do naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) oraz art. 151 P.p.s.a. (przez jego niezasadne zastosowanie) mogłoby dojść wtedy, gdyby Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego w zaskarżonej interpretacji i mimo tego interpretacji tej nie uchylił. Skoro jednak Sąd uznał interpretację za odpowiadającą prawu, nie mógł zastosować art. 146 § 1 P.p.s.a., natomiast prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. Z kolei za wręcz niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., a więc przepisów o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiących – co do istoty - że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem skontrolował działalność Ministra Finansów przy zastosowaniu kryterium zgodności z prawem, wypełnił więc wskazaną normę. Natomiast okoliczność, że wynik przeprowadzonej kontroli nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, nie stanowi podstawy do stawiania zarzutu naruszenia tych norm. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, także w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przywołanie orzeczeń odnoszących się do ewentualności oszacowania przedmiotu aportu, choć rzeczywiście nie w pełni adekwatnych do przedmiotu sprawy, nie mogło mieć żadnego wpływu na jej wynik. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjna stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony, która wygrała sprawę w instancji kasacyjnej.