I SA/Bd 673/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. oddala skargę I SA/Bd 673/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. ustalającą skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007 w wysokości [...] zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił iż w 2007 roku podatniczka wraz z mężem poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które złożyły się: zakup nieruchomości ([...] zł), opłaty związane z nabyciem nieruchomości ([...] zł), wydatki związane z utrzymaniem ([...] zł). Jednocześnie organ ustalił wysokość osiągniętych przez skarżącą i jej męża przychodów w kwocie [...] zł, na które złożyły się : środki uzyskane ze sprzedaży maszyn rolniczych ([...] zł), sprzedaży samochodu w 2004r. ([...] zł), oszczędności z emerytury państwa Nowakowskich ( [...] zł), środki z emerytur otrzymanych w 2007r. w wysokości odpowiadającej kosztom utrzymania ([...] zł). Stwierdzając, iż z poniesionych w 2007 roku wydatków kwota [...] złotych nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu organ I instancji przyjmując za podstawę połowę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007 w wysokości [...] złotych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Strona zarzuciła decyzji naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W uzasadnieniu strona powołując się na "Opinię dotyczącą realności uzyskiwania dochodów z produkcji rolniczej w latach 1998-1999 z gospodarstwa Państwa J. i L. N." oraz zeznania biegłego stwierdziła, że z dochodu 1998/1999 nie poniesiono kosztów bezpośrednich na produkcję w wysokości 60-70 %, bowiem po dniu [...]roku z uwagi na darowiznę gospodarstwa produkcja nie była prowadzona, na co zresztą organ wskazał w treści wydanego rozstrzygnięcia. Strona nie zgodziła się również z ustaleniami w przedmiocie oszczędności. Jej zdaniem w toku postępowania uprawdopodobniono fakt zgromadzenia oszczędności z prowadzonego przez 35 lat wysokodochodowego gospodarstwa rolnego. Możliwości przychodowe gospodarstwa potwierdza również ww. opinia, a ponadto jako źródło oszczędności konsekwentnie wskazywano wyprzedaż w ostatnim roku produkcji. Odnosząc się do kwestii przechowywania oszczędności poza systemem bankowym, również w złocie i walucie strona podała, że fakt ten potwierdzają zeznania świadków. Wyraziła też brak zaufania do tych instytucji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiające ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Strona zarzuciła decyzji naruszenie: art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego; art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez strony postępowania podatkowego. Podatniczka zarzuciła ponadto naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W uzasadnieniu skargi w przeważającej części przedstawiono argumentację tożsamą z zaprezentowaną w odwołaniu. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż podzielił stanowisko organu I instancji w przedmiocie oszczędności zgromadzonych z prowadzonego przez 35 lat wysokodochodowego gospodarstwa rolnego w tym również zgromadzonych w wyniku wyprzedaży produkcji z ostatniego roku. Strona stwierdziła, że wraz z małżonkiem uprawdopodobnili fakt zgromadzenia oszczędności ze wskazanych źródeł, a ustalenia organów zostały dokonane pomimo potwierdzającej możliwości przychodowe ich gospodarstwa "Opinii dotycząca realności uzyskiwania dochodów z produkcji rolniczej w latach 1998 - 1999 z gospodarstwa Państwa J. i L. N.", zeznań biegłego i jego pisemnych wyjaśnień. Zdaniem skarżącej skoro organy obu instancji nie zakwestionowały ww. opinii, to oznacza, że zgodziły się z jej treścią i uznały co najmniej za prawdopodobne, że podatnicy osiągnęli w roku produkcyjnym 1998/1999 przychód w wysokości [...] złotych zaś mogli osiągnąć w wysokości [...] złotych. Strona przywołała orzecznictwo sądowo-administracyjne odnoszące się do problematyki postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów i ciężaru dowodu. Odnosząc się do kwestii przechowywania oszczędności poza systemem bankowym strona podała, że wbrew twierdzeniom organu powyższą okoliczność potwierdzają zeznania świadków. W tym kontekście strona wskazała na treść oświadczenia z dnia [...] roku wystawionego przez pracownika Kantoru wymiany walut SDH R. w B. Strona zarzucając organowi odwoławczemu, iż podzielił ocenę organu I instancji w zakresie koncepcji tzw. racjonalnego przedsiębiorcy i akcentując brak zaufania podatników do instytucji bankowych, podkreśliła, że dowodem na brak tego zaufania jest zarówno korzystanie z [...] rachunków bankowych, jak również wypłata w dniu [...] roku kwoty [...] złotych. Storna stwierdziła, że gdyby wraz z mężem mieli zaufanie do banków to korzystaliby z jednego rachunku i dzięki temu zminimalizowaliby koszty obsługi, a ponadto nie wypłaciliby zgromadzonych kwot celem ich dalszego przechowywania poza systemem bankowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Organ poprawnie przywołał i zastosował art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz.307 ze zm.). Prawidłowo przyjęto, iż przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. W związku z powyższym już samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi, wystarcza do zastosowania przedmiotowego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy pamiętać, że zastosowany przepis długo funkcjonuje w systemie prawa, doczekał się jednolitej interpretacji i poprawność jego zastosowania w zasadzie dotyczy jego subsumcji, właściwie – poprawnej oceny materiału dowodowego, a więc zastosowania przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), co zresztą słusznie zauważono w złożonej skardze. Materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna (art. 187 § 1 i art. 191 op). Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 op), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. I w tym kontekście stosowanie art. 20 ust. 3 updf znalazło swoją ocenę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2011r., II FSK 104/10, stwierdził, iż jeśli podatnik powołuje się na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości głoszonych tez. Nie oznacza to bynajmniej, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia. Przeciwnie, powinien on dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. NSA w wyroku z 24 maja 2011r., II FSK 99/10, uznał, że sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża jednak podatnika. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updf. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia. Zatem nie ulega wątpliwości, że to podatnik wykazuje, że posiadał zasoby majątkowe z lat wcześniejszych. Co więcej, to podatnik musi wykazać że właśnie tymi zasobami pokrył wydatki. Dalej, musi wykazać, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ważnym, w kontekście złożonych zarzutów, jest również to, że brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updf. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może zastąpić dowodzenia. W sprawie, sporem objęto ocenę jakiej dokonał organ co do tego, czy dochody uzyskane z gospodarstwa rolnego na jakie wskazywał podatnik mogły być mieniem o jakim mowa w art. 20 ust. 3 updf. W ocenie organu podatnik nie wykazał tego, że pokrył wydatki na zakup nieruchomości w 2007r. mieniem pochodzącym z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podał, że podatniczka wraz z mężem wyjaśnili, iż dochody wydatkowane w 2007 roku pochodziły z 35 lat prowadzenia gospodarstwa rolnego, które przynosiło dość pokaźne dochody - obrót w ciągu ostatnich lat przed przejściem na emeryturę wahał się od około [...] – [...] złotych rocznie. Dochodowość była największa podczas zdawania gospodarstwa (przekazano ziemię), cała trzoda chlewna, zapasy magazynowe, maszyny i urządzenia oraz wyprodukowane w ostatnim roku nasiona i warzywa pozostały do dyspozycji strony i jej męża. Stwierdzili, że o intensywności i obrotach zaświadczyć może Bank w T. Podatnicy specjalizowali się w hodowli trzody chlewnej (około [...] sztuk rocznie), oraz produkcji nasion marchwi, kopru, sałaty, fasoli, suszu liści majeranku, tymianku oraz produkcji warzyw korzennych - wśród odbiorców produkcji były m. in. H. w K. i C. N. w T. Kontynuując wyjaśnili, że środki pieniężne przechowywali nie tylko w bankach, ale także w domu w gotówce różnego rodzaju, złocie i innych rzeczach wartościowych. Podatnicy podali, że ponosili bardzo niskie wydatki na utrzymanie, bowiem mieszkają z córką i zięciem i nie ponoszą opłat za mieszkanie, prąd, wodę i wyżywienie oraz, że zgromadzili pewną sumę pieniędzy z emerytury. Podatnicy przedstawili wyciągi z operacji bankowych oraz umowę sprzedaży samochodu osobowego marki M. [...] za [...] złotych z dnia [...] roku. Państwo N. podali, że na koniec 2006 roku posiadali oszczędności w kwocie [...] złotych w tym [...] złotych na koncie bankowym i [...]złotych w domowej skrytce. Oszczędności te pochodziły z działalności rolniczej zakończonej w 1999 roku ([...] ha gospodarstwo przekazano synowi), kilkuletnich oszczędności z emerytury – [...] złotych i sprzedaży samochodu w 2004 roku za kwotę [...] złotych. Wyjaśnili, że czysty dochód z prowadzonego gospodarstwa wahał się w granicach [...] – [...] złotych. Dodatkowo po zaprzestaniu działalności, w 2007 roku uzyskali o dochód ze sprzedaży maszyn i sprzętu rolniczego za kwotę [...] złotych. Strony podały, że oszczędności z gospodarstwa rolnego wynosiły [...]. częściowo w gotówce w domu, po części na kontach bankowych. Oszczędności te zostały poczynione systematycznie przez kilka ostatnich lat gospodarowania. Natomiast w związku z wyprzedażą produktów rolnych dochód z roku 1998/1999 wyniósł [....] złotych. Po pomniejszeniu o koszty bieżące do dyspozycji pozostało [...] złotych. Małżonkowie przedstawili ponadto akt notarialny, z którego wynikało, że po przejściu na emeryturę w ich posiadaniu pozostała działka rolna o powierzchni [...]ha, którą uprawiali przez 3 lata - ze zbioru marchwi, pietruszki i buraka ćwikłowego uzyskano kwotę ponad [...] złotych, która nie została wykazana w dochodach. Wyjaśniono również, że z uwagi na nieponoszenie kosztów utrzymania oszczędności zgromadzone z emerytury w domowym sejfie wynosiły [...] złotych. Obowiązkiem i prawem organu była ocena tych tez. Odnosząc się do kwestii dysponowanie oszczędnościami w kwocie około [...] złotych i faktu przechowywania ich w domu z uwagi na plany wydatkowania ich w 2004 roku organ uznał twierdzenia w tym zakresie za niewiarygodne, wskazując, że już po przekazaniu gospodarstwa tj. w latach 2002 - 2006 małżonkowie N. posiadali [...] rachunków bankowych. Przechowywanie gotówki poza systemem bankowym w każdym przypadku wiąże się z utratą jej wartości. Zatem nieprawdopodobnym jest twierdzenie jakoby osoby korzystające z produktów bankowych świadomie godziły się przez okres około 5 lat na znaczną utratę wartości posiadanych środków pieniężnych oraz rezygnowały z możliwości uzyskania odsetek z lokat bankowych zwłaszcza w kontekście ustaleń potwierdzających lokowanie środków na rachunkach bankowych. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką i praktycznie niemożliwe - wbrew argumentom odwołania - jest również, aby na przestrzeni około [...] lat jedynie gromadzić oszczędności i nic z tych oszczędności nie wydawać. Twierdzeniu temu przeczą zdaniem organu odwoławczego dokonane ustalenia. Organ podkreślił, że w okresie gospodarowania małżonkowie ponosili z osiąganego dochodu wydatki o różnym charakterze i różnej wielkości, które związane były nie tylko z prowadzonym gospodarstwem, ale również z utrzymaniem rodziny i nabywaniem różnych dóbr materialnych. Zdaniem organu odwoławczego ogólnikowe twierdzenia o zaoszczędzeniu i przechowywaniu w domu znacznych środków finansowych, bez poparcia ich stosownymi dowodami nie uprawdopodobniają podnoszonych okoliczności. Ponadto nawet gdyby rzeczywiście w latach wcześniejszych strona wraz z małżonkiem zgromadzili pewną bliżej nieokreśloną kwotę to z uwagi na mającą miejsce od dnia 1 stycznia 1995 roku denominację nie mogłaby ona w znaczący sposób przyczynić się do zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności. Za niewiarygodne organ uznał również twierdzenie jakoby na poczet wydatków poniesionych w analizowanym roku przeznaczono dochód uzyskany z wyprzedaży produktów z ostatniego roku produkcji tj. 1998/1999, którego wysokość zdaniem podatników była znacznie wyższa niż w poprzednich latach z uwagi na niewielkie koszty. Organ podniósł, że w toku prowadzonego postępowania nie udostępniono żadnych informacji na temat powierzchni zasiewów i ich struktury w poszczególnych latach, wskazując jedynie profil produkcji i akcentując prowadzenie jedynie takich upraw, które były opłacalne. Organ odniósł się w tym kontekście do przedłożonej "Opinii dotyczącej realności uzyskiwania dochodów z produkcji rolniczej w latach 1998 - 1999 z gospodarstwa Państwa J.i L. N. zamieszkałych we wsi T. gm. T. pow. R." , w której biegły ustalił koszty bezpośrednie na poziomie 60 - 70 %. Natomiast w piśmie z dnia [...] roku wyjaśnił, że na produkcję 1999/2000 nie ponoszono żadnych nakładów bezpośrednich oraz, że dochody w 1999 roku pochodziły z produkcji 1998 roku sprzedanej ostatecznie do kwietnia 1999 roku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że została ona sporządzona w oparciu o informacje uzyskane od L. N. na temat ilości i wartości sprzedanych produktów (zapis pkt 3). Stąd też tabela zamieszczona w części 6 "Wyliczenie wartości przychodu w 1999 roku" w pozycjach wielkości upraw, plonów z hektara zawiera dane identyczne z przestawionymi przez państwa N. w piśmie z dnia [...] roku. Nadto dane te nie znajdują oparcia w jakimkolwiek dokumencie potwierdzającym wskazane wielkości. Biegły stwierdził, że są to wielkości prawdopodobne, co należy odróżnić od wielkości rzeczywistych, które w sprawie nie zostały udowodnione. Opinia nie odnosi się również do kosztów produkcji rolnej. Zatem wyliczona przez biegłego wartość przychodu wg danych statystycznych nie oznacza rzeczywiście osiągniętego przychodu. Potencjalna możliwość osiągnięcia przychodu nie jest bowiem jednoznaczna z jego osiągnięciem. Natomiast w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów liczy się faktycznie uzyskany przychód, a nie potencjalna możliwość jego uzyskania. Wyjaśniono, że organ I instancji nie zakwestionował powyższej opinii, uznał jedynie, że zawarte w niej treści nie mogą przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazano jednocześnie, że przesłuchany w charakterze świadka biegły A. P. na pytanie "Na jakiej podstawie ocenia Pan wysoko kulturę gleby jakość zwierząt w okresie za jaki wydał Pan opinię?" odpowiedział "Daję wiarę, że jak było dobrze teraz, to i wtedy musiało być dobrze". Świadek wyjaśnił również, że tabele zawierającą wyliczenie dochodu ze sprzedaży wykazanych produktów rolnych sporządził opierając się o dokument, który przedstawił L. N. o sprzedaży produktów w 1999 roku. Za niewiarygodne organ uznał ponadto twierdzenia o przechowywaniu oszczędności poza systemem bankowym w tym również w walucie obcej. Oceniając zeznania świadków w tym zakresie organ stwierdził, że - wbrew twierdzeniom odwołania - dysponowali oni jedynie niezwykle skąpą i ogólnikową wiedzą na ten temat. Odnosząc się do wyjaśnień małżonków, że kwotę [...] złotych pobraną z konta bankowego w dniu [...] roku posiadają nadal w gotówce, oprócz kwoty [...] złotych wydanej w 2008 roku na zakup samochodu organ podniósł, że skoro transakcja kupna przedmiotowej nieruchomości została zawarta w dniu [...]roku i w tym dniu - jak wynika z zapisu § 4 - umówiona cena sprzedaży została zapłacona w całości, to kwota wypłacona dopiero w dniu [...] roku nie mogła stanowić źródła pokrycia tego wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za niewiarygodne twierdzenie o dysponowaniu w 2007 roku środkami w kwocie ponad [...] złotych, pozyskanymi w związku z uprawą po przejściu na emeryturę działki o powierzchni [...] ha, która nie została wykazana w dochodach. W ocenie organu odwoławczego powoływanie się na pewne okoliczności dopiero po upływie pewnego czasu wskazuje na szukanie nowych źródeł finansowania wydatków poniesionych w kontrolowanym roku, a tym samym dopasowywanie się do kolejnego etapu postępowania. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia przesądzają o niemożności uznania za źródło finansowania wydatków 2007 roku oszczędności, których źródłem był dochód z prowadzonego do 1999 roku gospodarstwa rolnego oraz środki uzyskane w związku z wyprzedażą produktów z roku 1998/1999. Zdaniem organu ogólnikowe twierdzenia o gromadzeniu oszczędności przez całe życie nie mogą być uznane ani za okoliczność potwierdzającą fakt zgromadzenia tych oszczędności, ani też ich późniejszego wydatkowania w 2007 roku. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką jest bowiem, aby na przestrzeni tak długiego okresu jedynie gromadzić oszczędności i nic z tych oszczędności nie wydawać. Z kolei podatnik zarzucił, iż wraz z małżonkiem uprawdopodobnili fakt zgromadzenia oszczędności ze wskazanych źródeł, a ustalenia organów zostały dokonane pomimo potwierdzającej możliwości przychodowe ich gospodarstwa "Opinii dotycząca realności uzyskiwania dochodów z produkcji rolniczej w latach 1998 - 1999 z gospodarstwa Państwa J. i L. N.", zeznań biegłego i jego pisemnych wyjaśnień. Zdaniem skarżącej skoro organy obu instancji nie zakwestionowały ww. opinii, to oznacza, że zgodziły się z jej treścią i uznały co najmniej za prawdopodobne, że podatnicy osiągnęli w roku produkcyjnym 1998/1999 przychód w wysokości [...] złotych zaś mogli osiągnąć w wysokości [...] złotych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rację ma organ podatkowy. Jak wynika z akt sprawy, swe tezy dowodowe podatnik wspierał opinią biegłego. Z opinii tej wynika prawdopodobna kwota, jaką mógł uzyskać podatnik z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Tymczasem od zbycia gospodarstwa do wydatkowania pieniędzy na zakup nieruchomości upłynęło ponad siedem lat. W takim przypadku istotną stała się kwestia, co w tym czasie działo się z kwotą, na jaką wskazuje podatnik. W tym punkcie podatnik nie wykazał niczego wiarygodnego. Oczywistym jest, że istnieje możliwość przechowywania oszczędności w domu, jednak i te twierdzenia podlegają ocenie organu. Sąd uznał, że logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest stanowisko organu, że teza podatnika jest niewiarygodna. Dewaluacja, to, że podatnik był osobą przedsiębiorczą, organizował swój budżet szeroko korzystając z usług bankowych, przeczy jego twierdzeniom. Taką postawę obrazuje brak środków i źródeł dowodowych wskazujących na przechowywanie pieniędzy w domu. Motywy jakimi kierowały się organy prowadzące postępowanie zostały ujęte w zaskarżonych decyzjach są w pełni zasadne i trafne merytorycznie. Nie budzą one zastrzeżeń z punktu widzenia dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej czyli swobodnej oceny dowodów. Ustaleniu takiemu nie można zarzucić cech dowolności. Przekonujące są twierdzenia co do kwoty [...] złotych, wagi tego, że skoro transakcja kupna przedmiotowej nieruchomości została zawarta w dniu [...]roku i w tym dniu - jak wynika z zapisu § 4 - umówiona cena sprzedaży została zapłacona w całości, to kwota wypłacona dopiero w dniu [...] roku nie mogła stanowić źródła pokrycia tego wydatku. Nie można zarzucić dowolności ocenie, iż powoływanie się na pewne okoliczności dopiero po upływie pewnego czasu wskazuje na szukanie nowych źródeł finansowania wydatków poniesionych w kontrolowanym roku, a tym samym dopasowywanie się do kolejnego etapu postępowania. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p. s.a., orzeczono jak w sentencji. D. Dudra L. Kleczkowski M. Łent