I SA/Gl 784/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w H. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko A S.A. (dalej zwana spółką lub wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności – jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka podawała, iż posiada nieprzedawnioną wierzytelność wobec dłużnika. Wierzytelność została zarachowana przez nią jako przychód należny. W celu odzyskania możliwie najwyższej wartości wierzytelności spółka poszukuje najlepszych ofert jej sprzedaży. Nabywcą może być zarówno podmiot niezwiązany kapitałowo z podatnikiem, jak również podmiot z nim powiązany (spółka w której wnioskodawca posiada udziały/akcje). Cena rynkowa przedmiotowych wierzytelności wynosić może kilka procent ich wartości nominalnej. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie o to: Czy strata na sprzedaży wierzytelności własnej stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (ceną sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności stanowić będzie u spółki koszt uzyskania przychodu? Prezentując swoje stanowisko w sprawie spółka podawała, iż jej zdaniem strata na sprzedaży wierzytelności własnej, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności, a ceną zbycia wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu. Wniosek taki wynika wprost z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Wskazano, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spółka zaliczyła wierzytelność do przychodów należnych, po czym najprawdopodobniej zdecyduje się na zbycie ww. wierzytelności w cenie stanowiącej określony procent jej wartości nominalnej. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodów będzie wynik z działania arytmetycznego stanowiącego różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (cena sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności. Podkreślono, że pogląd taki wyraził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że "jedyną przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 pkt 39 powyższej ustawy/, jest uprzednie zaliczenie tej wierzytelności do przychodów należnych na zasadzie art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy (sygn. akt. III SA 2843/02)". Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni odwołała się także do uzasadnienia wyroku z dnia 21 lipca 2007r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że "gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, który powyżej przytoczono. Ze wskazanego obok przepisu wynika generalna reguła, iż straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy. (...) Ponieważ, jak to wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, wskazane ograniczenie kosztów uzyskania przychodu, nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód". Organ interpretacyjny odnosząc się do zaprezentowanego stanowiska wnioskodawcy, które uznał za nieprawidłowe, przywołał w pierwszej kolejności postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, dalej updop), wskazując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ wywodził, iż wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny wskazał, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny oraz podkreślał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, mamy do czynienia ze zbyciem przez spółkę wierzytelności "własnej". Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Organ interpretacyjny odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego (tytuł IX, dział I, art. 509-518) podawał, że przewidziano w nich możliwość przeniesienia wierzytelności, do którego dochodzi na skutek umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica miedzy kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług). Organ interpretacyjny wywodził, iż u zbywcy wierzytelności "własnej", jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo. W ocenie organu interpretacyjnego powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 updop - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. Reasumując organ interpretacyjny stwierdzał, że w przypadku, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności "własnej", zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, stratą stanowiącą koszty uzyskania przychodów jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną uprzednio do przychodów należnych (wartością netto wierzytelności). Odnosząc się do powołanych przez spółkę orzeczeń sądowych organ interpretacyjny stwierdził, że jakkolwiek zawierają one istotne wskazówki co do interpretacji przepisów, to nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Dodatkowo organ interpretacyjny wskazał, iż nie podziela zawartego w nich stanowiska oraz zauważał, że w orzecznictwie sądowym reprezentowane jest również stanowisko przeciwne do zawartego w ww. wyrokach. Przykładowo organ interpretacyjny wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23. 06. 2009r., (sygn. II FSK 349/08) podając, iż Sąd potwierdził, że "skoro spółka, jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT i ta okoliczność pozostawała w sprawie bezsporna, to za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku VAT." Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że stanowisko spółki, iż kosztem uzyskania przychodów będzie wynik z działania arytmetycznego stanowiącego różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (cena .sprzedaży brutto) a ceną zbycia wierzytelności, jest nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka przedstawiając dotychczasowy stan sprawy i stanowiska strona podkreślała, że w jej ocenie strata na sprzedaży wierzytelności własnej, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności, a ceną zbycia wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu, a wniosek taki wynika wprost z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze na ww. interpretację indywidualną z dnia [...] pełnomocnik A S.A. (dalej zwana skarżącą) domagając się jej uchylenia, zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną i dowolną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 39 w związku z art. 15 ust. 1 updop, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. Po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania oraz stanowisk stron pełnomocnik skarżącej podawał, że odnosząc się do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności należy stwierdzić, iż z art. 15 ust. 1 updop wynika generalna reguła, iż straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop ograniczenie kosztów uzyskania przychodu, nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. Autor skargi podawał, że w odniesieniu do zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z kosztów przychodu, co jako zasadę przewidziano w zakresie odpłatnego zbycia wierzytelności. Pełnomocnik skarżącej akcentował, iż stanowisko takie znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2004r. (sygn. akt III SA 2843/2002) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1948/2009). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przystępując do badania legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak zatem konieczności jego pełnego przedstawiania. Przyjdzie jednak przypomnieć, iż skarżąca we wniosku podała, że posiada nieprzedawnioną wierzytelność wobec dłużnika, która to wierzytelność została zarachowana przez spółkę jako przychód należny. W celu odzyskania możliwie najwyższej wartości wierzytelności spółka poszukuje najlepszych ofert jej sprzedaży, a cena wynosić może kilka procent ich wartości nominalnej. Wobec tego spółka zadał organowi interpretacyjnemu pytanie o to: Czy strata na sprzedaży wierzytelności własnej stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (ceną sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności stanowić będzie u spółki koszt uzyskania przychodu? Zdaniem skarżącej strata na sprzedaży wierzytelności własnej, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności, a ceną zbycia wierzytelności stanowi w opisywanym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodu, a wniosek taki wynika wprost z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko skarżącej wnioskodawczyni było nieprawidłowe, bowiem w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 updop - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. Zdaniem organu interpretacyjnego w przypadku, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności "własnej", zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, stratą stanowiącą koszty uzyskania przychodów jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną uprzednio do przychodów należnych (wartością netto) wierzytelności. Oceniając stanowiska stron Sąd stwierdza, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 39 updop Sąd w składzie orzekającym podkreśla, iż aprobuje poglądy i wywody prawne uczynione w tym zakresie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1948/09 uznając je za własne. Ze wskazanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 39 updop wynika bowiem generalna reguła, iż straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym czy będzie (strata) stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 updop. Ponadto użyte w art.16 ust. 1 pkt 39 updop sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Należy zauważyć, iż dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności, o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek, a takiej kwoty skarżąca – wierzyciel mogła żądać od swojego dłużnika. Tym samym wykładnia tego przepisu dokonana przez organ interpretacyjny zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty do różnicy między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (cena sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodów należnych (wartością netto wierzytelności), nie jest w ocenie Sądu, w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym i prawnym, uzasadniona. Podkreślenia wymaga także to, iż przywoływany przez organ interpretacyjny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2009r. (sygn. akt II FSK 349/08) został podjęty w innym stanie faktycznym. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, należało uznać, że wydając interpretacje indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.