I SA/Łd 1179/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia przez M. B. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 464.885 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 619.847 zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, przywołując treść art. 220 oraz art. 233 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została doręczona stronie w dniu 18 czerwca 2009 r. w trybie art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Termin do złożenia odwołania od tej decyzji upłynął zatem w dniu 2 lipca 2009 r. Podkreślił przy tym, że w uzasadnieniu decyzji strona została pouczona o przysługującym jej prawie do wniesienia odwołania oraz ustawowym, 14-dniowym terminie do jego wniesienia. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 19 maja 2011 r. (data nadania w placówce pocztowej) strona złożyła wniosek w trybie art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Do wniosku załączyła odwołanie od ww. decyzji. Po rozpoznaniu tego wniosku postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z dnia 18 maja 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą ustalono M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 464.885 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 619.847 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia przez M. B. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem M. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze tej podatnik podniósł, że uczestniczył w postępowaniu, na wszelkie wezwania organów podatkowych składał wyjaśnienia oraz żądane dokumenty. W wyniku kontroli Dyrektor UKS wydał decyzję ustalającą dla niego zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 rok w wysokości 437.003 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta w dniu [...]r. po wniesieniu przez podatnika odwołania została przez organ II instancji uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. W dniu [...] r. Dyrektor UKS w Ł. ponownie wydał decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 464.885 zł. Decyzja ta, jak również poprzedzające ją wezwania i zawiadomienia, nie zostały podatnikowi doręczone. Organ I instancji uznał ją za doręczoną przyjmując fikcję doręczenia na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżący podkreślił, że niezwłocznie po powzięciu wiadomości o wydaniu decyzji, co niestety nastąpiło niemal po dwóch latach od jej wydania, złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Wniosek ten złożony został niejako z ostrożności, gdyż jego złożenie byłoby zasadne w przypadku spóźnionego odwołania od decyzji doręczonej. Natomiast decyzja Dyrektora UKS z dnia 2 czerwca 2009 r. nigdy nie została mu doręczona. Organ podatkowy czynił jedynie pozory jej doręczenia. Skarżący podkreślił przy tym, że faktem jest, iż korespondencja była mu doręczana na adres w Ł. przy ul. A 2 m. 69, dopóki tam mieszkał, tj. do czerwca 2009 r. Faktem, w jego ocenie, jest także to, iż na żadnym etapie postępowania ani organ pierwszej, ani drugiej instancji nie zawiadomił go, że w razie zmiany adresu musi niezwłocznie powiadomić organ o nowym adresie do korespondencji. Jednocześnie skarżący podniósł, że dokument w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania, choć zawierał dość szczegółowe pouczenie o obowiązkach podatnika wynikających z ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa, pomijał tak ważne dla udziału podatnika w postępowaniu pouczenie o skutkach braku zawiadomienia o zmianie adresu zamieszkania. Z tego względu podatnik wierzył, że został pouczony o wszystkich obowiązkach i nie uchybia żadnemu z nich. Niestety, w tym zakresie pouczenie organu ograniczyło się do niektórych aspektów postępowania, ułatwiających pracę organu. Skarżący wskazał także, iż dla niego oczywistym było, że Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzi kontrolę i postępowanie podatkowe w miejscu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Strona do dnia dzisiejszego działalność gospodarczą prowadzi tylko pod nowym adresem. O miejscach prowadzonej działalności pod nazwą "A" podatnik każdorazowo i niezwłocznie informował organy podatkowe, realizując obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. l tak, w dniu 16 lipca 2008 r. podatnik zgłosił organowi, iż głównym miejscem prowadzenia działalności pod nazwą "A" nie jest ul. B 21, lecz ul. C 9. Przyznał przy tym, że w zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-1 nie ma zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania, gdyż pracownik urzędu skarbowego nie chciał przyjąć zgłoszenia polegającego na wykreśleniu dotychczasowego miejsca zamieszkania i niewskazania równocześnie nowego miejsca. A w miesiącu czerwcu 2009 r., tj. po sprzedaży przez K. B. mieszkania będącego miejscem zamieszkania podatnika, nie był on w stanie podać nowego adresu stałego zamieszkania, gdyż takowego po prostu nie miał. Prawdą jest, że przebywał (zamieszkiwał) głównie w firmie przy ul. C 9 i faktycznie firma stała się jego miejscem zamieszkania. Z niewiadomych i niezrozumiałych dla niego względów organy podatkowe kierując korespondencję pominęły ten podstawowy adres działalności podatnika, kierując jakby celowo korespondencję na adresy, co do których wiadome było, że podatnika tam się nie zastanie. Przykładowo Inspektor podejmował wielogodzinną próbę doręczenia pism w mieszkaniu podatnika w godzinach powszechnie przyjętych za godziny pracy (8-16), a nie przebywania w mieszkaniu. W godzinach 8-16 strona przebywała w Ł. przy ul. C 9, czyli w miejscu, które jest jej miejscem pracy. Zdaniem skarżącego organy działały celowo, by pozbawić go możliwości udziału w postępowaniu i wydać decyzję ustalającą podatek na niebagatelną kwotę. W konkluzji skarżący podniósł, że organ podatkowy naruszył wiele przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: - organ nie pouczył podatnika o skutkach wynikających z art. 146 ww. ustawy, mimo że pouczył o innych obowiązkach, co skutkowało przekonaniem podatnika, iż został pouczony o wszystkich ważnych dla niego prawach i obowiązkach w postępowaniu podatkowym, a tym samym organ spowodował, iż podatnik sam nie poszukiwał przepisów wyjaśniających jego sytuację, - organ zlekceważył informację aktualizacyjną NIP-1 z dnia 16.07.2008 r., nie skorzystał z właściwego źródła informacji o podatniku i celowo, mimo że ustalił, iż podatnik na A 2 nie mieszka, tam kierował korespondencję, a w konsekwencji zastosował fikcję doręczenia, przez co pozbawił stronę nie tylko udziału w postępowaniu, ale również prawa zaskarżenia decyzji, - organ naruszył przepis art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż skuteczność doręczenia zastępczego uwarunkowana jest uprzednim wyczerpaniem możliwości doręczenia w sposób właściwy. Przepis art. 150 § 1 stanowi, że "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 ordynacji podatkowej...", zaś art. 148 § wskazuje dwa równorzędne miejsca doręczenia pism podatnikowi, tj. w mieszkaniu, miejscu pracy. Art. 149 natomiast stanowi uzupełnienie doręczenia właściwego: mieszkaniu, ale w sposób zastępczy - do rąk uprawnionych osób. Skoro w art. 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazuje na alternatywę - stosując spójnik "lub" - powołuje w art. 148 paragraf 1 wskazujący na dwa miejsca doręczenia, oznacza to doręczenie zastępcze w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa jest możliwe dopiero po wyczerpaniu wszystkich możliwości doręczenia wskazanych w art. 148 § 1. Orzecznictwo wskazuje, że miejsca wymienione w art. 148 należy odczytywać alternatywnie i w ramach tego przepisu nie ma priorytetów. Natomiast konstrukcja art. 150 wskazuje już wyraźnie na priorytet doręczenia właściwego, tj. uprzedniego wyczerpania wszystkich sposobów doręczenia z art. 148 § 1 lub art. 149. Za taką wykładnią przepisu przemawia pominięcie przez ustawodawcę w art. 150 przepisów art. 148 § 2. W ocenie skarżącego powyższe naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dowodzi, że organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności zasadę praworządności, zaufania podatnika do organu, informowania podatnika o niezbędny przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Z tych względów podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżanego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Sądem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia przez M. B. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.i z dnia [...] r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 464.885 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 619.847 zł. Dokonując zatem kontroli powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył bowiem przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście wskazać przede wszystkim należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa". Ostatni z wymienionych przepisów, przewidując czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nakłada jednocześnie na organ odwoławczy obowiązek badania, czy termin ten został zachowany oraz obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy odwołanie wniesione zostało po tym terminie (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Podkreślić przy tym należy, że badanie przez organ odwoławczy warunków zachowania terminu do wniesienia odwołania wymaga przede wszystkim ustalenia dnia, z upływem którego upływał termin do dokonania tej czynności, liczony od dnia doręczenia decyzji stronie. Aby zatem wniesienie odwołania było skuteczne, musi zostać zachowany termin do dokonania tej czynności. Uchybienie temu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Jednocześnie wyjaśnić należy, że decyzję podatkową, podobnie jak wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym, doręcza się podatnikowi będącemu osobą fizyczną w jego miejscu zamieszkania lub pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). Pisma te mogą być też doręczane w siedzibie organu podatkowego, a także w miejscu pracy - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej (art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w którykolwiek z określonych wyżej sposobów, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej). Zasady te niewątpliwie dotyczą wszystkich podmiotów będących osobami fizycznymi, a więc stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych czy uczestników postępowania. Jednakże może się okazać, że doręczenie pisma w powyższy sposób nie jest możliwe. W związku z tym, aby zachować możliwość prowadzenia przez organy podatkowe postępowania i wszelkich czynności z tym związanych, ustawodawca dopuścił tzw. "fikcję doręczenia pisma". Ma ona na celu zapobieganie przewlekłości, a nawet w niektórych przypadkach niemożności prowadzenia postępowania, ze względu na brak możliwości doręczenia pism uczestnikom postępowania. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w tym miejscu. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma na poczcie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 Ordynacji podatkowej). Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy, wydając postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, powinien wyjaśnić, czy wszystkie przesłanki wymienione w art. 148, art. 149 albo w art. 150 Ordynacji zostały spełnione, aby można było uznać, iż pismo zostało skutecznie doręczone podatnikowi będącemu osobą fizyczną. Ma to decydujący wpływ na określenie początkowego terminu, od którego należy liczyć czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji. Ponadto postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania musi uwzględniać także fakt wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia tego terminu, co oznacza, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 października 2008 r., I SA/Łd 660/08, LEX nr 498218). Z akt niniejszej sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie sposobu i terminu doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W szczególności w ramach tego postępowania organ odwoławczy uwzględnił fakt, iż postanowieniem z dnia [...] r., po rozpoznaniu wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania. Podkreślić przy tym należy, że z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż sporna decyzja z dnia 2 czerwca 2009 r. została wysłana na adres wynikający z akt postępowania prowadzonego wobec M. B., z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, przesyłkę tę w dniu 4 czerwca 2009 r. pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP Łódź 78. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Decyzja ta została zatem, w myśl art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, doręczona stronie w dniu 18 czerwca 2009 r. Termin do złożenia przedmiotowego odwołania upłynął zatem w dniu 2 lipca 2009 r. W tej sytuacji, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ odwoławczy zasadnie uznał, że złożone przez skarżącego podatnika odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu przewidzianego do dokonania tej czynności (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Sąd z całą mocą przy tym podkreśla, że późniejsze wydanie stronie postępowania podatkowego decyzji organu I instancji nie mogło wywołać skutków prawnych w postaci ustalenia nowej daty, od której można by było liczyć termin do wniesienia odwołania. Jednocześnie, w ocenie Sądu, uwag krytycznych nie nasuwa strona formalnoprawna zaskarżonego postanowienia. Rozstrzyga ono bowiem, stosownie do art. 216 O.p., kwestię procesową wynikłą w toku postępowania (kwestię zachowania terminu do wniesienia odwołania), a także zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 § 1 O.p. Ponadto zostało ono wydane po ostatecznym odmownym rozstrzygnięciu kwestii przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania w drodze postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących obowiązku pouczenia podatnika o treści art. 146 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że argumentacja powołana w ich uzasadnieniu nie zasługuje na uwzględnienie. W tym względzie Sąd, analogicznie jak w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1180/11, w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że art. 146 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku informowania podatnika o skutkach zaniechania zawiadomienia organu o zmianie adresu (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2010 r., II FSK 926/09, LEX nr 745958). Zauważyć przy tym należy, że podatnik wiedział, że toczy się postępowanie z jego udziałem, mógł zatem spodziewać się rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji. W tej sytuacji dokonując zbycia lokalu przy ul. A powinien był dokonać zawiadomienia o zmianie adresu ze stosownym wyprzedzeniem, tak aby wszelkie przesyłki kierowane do niego mogły dotrzeć pod właściwy adres, bez potrzeby uruchamiania trybu doręczenia, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela przy tym stanowiska skarżącego w kwestii naruszenia przez organ prowadzący postępowanie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, będącego w ocenie strony, wynikiem braku uprzedniego wyczerpania możliwości doręczenia decyzji w sposób właściwy. Okoliczności niniejszej sprawy, w tym zwłaszcza brak dopełnienia przez podatnika obowiązku podania nowego adresu, jak wyżej wywiedziono, uprawniały organ do zastosowania w niniejszej sprawie trybu doręczenia decyzji z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd za niezasadny w niniejszej sprawie uznał także zarzut naruszenia przez organ zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasady praworządności, zaufania podatnika do organu, informowania podatnika o niezbędnych przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. W ocenie Sądu postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanego przez stronę postanowienia przeprowadzone zostało z zachowaniem zasad ogólnych kształtujących jego prawidłowy przebieg. Na oceną skarżonego postanowienia nie ma wpływu powołanie się przez skarżącego na fakt zgłoszenia aktualizacyjnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.- W. w dniu [...] r. polegającego na wskazaniu nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. C. Zgłoszenie to zostało dokonane właściwemu organowi podatkowemu w trybie ustawy z dnia 13 października o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( tekst jedn. z 2004 r. Dz.U. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Fakt dokonania takiego zgłoszenia absolutnie nie zwalniał podatnika z obowiązku powiadomienia organu prowadzącego postępowanie kontrolne w rozpatrywanej sprawie, innego niż organ prowadzący ewidencję podatników, to jest Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., o zmianie w czasie prowadzonego postępowania miejsca zamieszkania podatnika, które było jego miejscem adresowym. Organ prowadzący postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, dysponujący prawidłowym adresem miejsca zamieszkania podatnika, na który to adres korespondencja była wcześniej wysyłana i była odbierana przez adresata, nie miał obowiązku poszukiwania adresu miejsca pracy podatnika, zwłaszcza że nie miał sygnałów, iż adres zamieszkania mógł stać się nieaktualny. Wprost przeciwnie, to podatnik miał obowiązek wynikający z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) powiadomienia organu prowadzącego dane postępowanie o zmianie dotychczasowego adresu korespondencyjnego, a więc mógł też wskazać adres wykonywania działalności gospodarczej. Z treści art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że podstawowym miejscem doręczania korespondencji stronie postępowania podatkowego (także kontrolnego) jest jej miejsce zamieszkania lub miejsce pracy. Jednakże z przepisu tego nie wynika, że organ, który ustalił prawidłowo adres jednego z tych miejsc, co znalazło potwierdzenie w dokonanych już prawidłowych doręczeniach, ma obowiązek poszukiwania adresu drugiego z tych miejsc. Tym samym treść art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że zastosowanie doręczenia subsydiarnego jest stosowane wtedy, gdy nie jest możliwe doręczenie do rąk własnych adresata na adres funkcjonujący w postępowaniu do tej pory, akceptowany przez adresata choćby poprzez odbieranie korespondencji, niezależnie od tego, czy tym adresem był adres miejsca zamieszkania, czy adres miejsca pracy. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. P.Z-C.