I GZ 27/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Zofia Przegalińska po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia Z. M. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1050/11 w zakresie zawieszenia postępowania w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym postanawia: oddalić zażalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. postanowieniem z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1050/11 zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się ze skargi Z. M. – dalej: skarżącego - na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych i zwrotu tego podatku uiszczonego w okresie styczeń-grudzień 2006r. Sąd podał, że Z. M. złożył do Urzędu Celnego w Ł. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za rok 2006 załączając korekty deklaracji podatku akcyzowego AKC-3 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Skarżący wyjaśnił, że w ww. okresie kupował w krajach Unii Europejskiej oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18-50.20 i kodem CN 2710 19 81 -2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania dla celów innych niż opałowe lub napędowe. Oleje te po wprowadzeniu na polski obszar celny były sprzedawane odbiorcom ostatecznym lub pośrednikom. Od tych wyrobów podatnik płacił podatek akcyzowy na podstawie składanych Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. deklaracji AKC-3 z załącznikiem AKC-3D. W ocenie podatnika, w świetle art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, do olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Tymczasem ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., co do zasady przewiduje opodatkowanie akcyzą olejów smarowych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71-2719 19 99 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 ust. b Dyrektywy Energetycznej. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, przepisy zawarte w tej Dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b w związku z ust. 5 Dyrektywy Energetycznej produktami energetycznymi są wyroby objęte kodem CN 2710 w tym m.in. oleje smarowe o CN 2710 1971 12710 1999. Powyższe postanowienia Dyrektywy Energetycznej zostały implementowane do ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 1999. Nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. WSA w Ł. zauważył, że przed tutejszym Sądem toczyła się sprawa ze skargi Z. M., w której kontroli sądu poddano interpretację przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w zbieżnym stanie faktycznym jak ten w niniejszej sprawie (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 103/11). W przedmiotowej sprawie, wnioskiem z dnia [...] listopada 2008 r. Z. M. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów do silników klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 401/09, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w zakresie podatku akcyzowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Minister Finansów. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z 7 sierpnia 2009 r. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 103/11 oddalił skargę Z. M. na interpretację Ministra Finansów. Od tego wyroku Z. M. wniósł skargę kasacyjną, którą zarejestrowano w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pod sygnaturą I GSK 1026/11. Sprawa ta do chwili wydania zaskarżonego postanowienia nie została rozpoznana. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie, które zapadło z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 103/11, dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy tożsamego problemu prawnego jak ten wyłaniający się w niniejszej sprawie. Przy tym wyrok z 3 marca 2011 r., został zaskarżony przez Z. M. do NSA. Przy tym obie te sprawy dotyczą tego samego podmiotu i kwestii interpretacji przepisów określających podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym skarżącego. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie interpretacji podatkowej będzie zawierało ocenę prawną mającą wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co uzasadniało zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z. M. wniósł zażalenie na to postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na toczące się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowanie w sprawie o sygn. akt I GSK 1026/11, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy przez WSA w Ł. nie zależy od wyniku ww. postępowania toczącego się przed NSA. W ocenie autora zażalenia, w tej sprawie nie wystąpiła przesłanka fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego gdyż nie występuje w niej zagadnienie wstępne wymagające uprzedniego rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu. W sprawie ze skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zagadnieniem wstępnym nie jest kwestia zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest decyzją administracyjną, nie wiąże podatnika, ani też organów podatkowych. Nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika. Ustawodawca ewentualne skutki prawne w sferze zobowiązań podatkowych wiąże, nie z wydaniem interpretacji, lecz z zastosowaniem się do niej przez podatnika. Wynik dokonywanej przez NSA kontroli zgodności z prawem wyroku WSA w Ł. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, bez względu na jej wynik, nie wywoła jakichkolwiek skutków prawnych w sprawie dotyczącej nadpłaty podatku. WSA w Ł. sprawując kontrolę legalności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty posiada wszelkie narzędzia umożliwiające samodzielną ocenę, czy zaskarżony akt odpowiada prawu, czy też prawu uchybia. Skarżący podkreślił, że nawet w wypadku podobieństwa problemu prawnego i tożsamości podmiotowej po stronie skarżącego w sprawie ze skargi na interpretację i w sprawie ze skargi na decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, nie sposób przyjąć, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego dotyczące interpretacji zawierać będzie ocenę prawną wiążącą Sąd w sprawie dotyczącej nadpłaty. Są to bowiem dwie odrębne sprawy sądowoadministracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie jest zasadne. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie występuje zagadnienie wstępne, którego uprzednie rozstrzygnięcie może wpływać na wynik postępowania. Celem korzystania przez sąd z możliwości fakultatywnego zawieszenia postępowania jest uniknięcie konieczności wznawiania postępowania sądowoadministracyjnego lub administracyjnego, w wypadku, gdyby zagadnienie wstępne zostało rozstrzygnięte przez ten sąd odmiennie. Regulacja art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oznacza zatem, że między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem, o którym stanowi cyt. przepis istnieć musi związek tego rodzaju, że wynik, toczącego się już postępowania, będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Innymi słowy rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie wtedy tylko upoważniać będzie do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona (por.: uwagi S. Dmowskiego do art. 177 K.p.c., będącego odpowiednikiem analizowanego tu przepisu [w:] "Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz" pod red. prof. K. Piaseckiego, Wyd. C. H. Beck W – wa 1996 r., str. 578 – 579). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek taki w niniejszej sprawie zachodził, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. WSA wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych i zwrotu tego podatku uiszczonego w okresie styczeń-grudzień 2006 r. Dodał również, że przed tutejszym Sądem toczyła się sprawa ze skargi Z. M., w której kontroli poddano interpretację przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w stanie faktycznym identycznym jak ten w niniejszej sprawie (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 103/11). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 103/11 oddalił skargę Z. M. na interpretację Ministra Finansów w zakresie podatku akcyzowego. Od tego wyroku została Z. M. złożył skargę kasacyjną, którą zarejestrowano w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pod sygnaturą akt I GSK 1026/11. Sprawa ta nie została jeszcze rozpoznana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie, które zapadnie w postępowaniu o sygn. akt I GSK 1026/11, będzie stanowiło jedną z podstaw rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. Trafnie WSA wskazał na tożsamość problemu prawnego wyłaniającego się w niniejszej sprawie oraz pozostającego do rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 1026/11. Postępowania te dotyczą kwestii podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze, uznał za trafne postanowienie Sądu pierwszej instancji o zawieszeniu postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt I GSK 1026/11. W tych konkretnych okolicznościach należało bowiem uznać, że rozstrzygnięcie jakie zapadnie w tej ostatnio wymienionej sprawie, będzie miało wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze wskazane okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a., oddalił zażalenie. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, stwierdzić należało, iż nie może on być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a., które regulują kwestie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie mają zastosowania do postępowania toczącego się na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie Sądu pierwszej instancji (por. postanowienie NSA z dnia 25 lipca 2005 r. sygn. akt II OSK 552/05 opubl. ONSAiWSA 2006 Nr 1, poz. 17).