I FSK 357/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 681/11 w sprawie ze skargi Grupy A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Grupy A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 681/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w P., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2011 r., oraz poprzedzające je postanowienie tegoż organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca w złożonym wniosku, jako przepisy wymagające interpretacji wskazała art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "uptu" oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), zwanego dalej "rozporządzeniem". W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że prowadzi internetowy serwis aukcyjny, na którym osoby zainteresowane sprzedażą towarów mogą za wynagrodzeniem wystawiać je na internetowych aukcjach. Skarżąca poinformowała, że zamierza rozpocząć przesyłanie swoim kontrahentom faktur w formie elektronicznej według opisanego we wniosku modelu. W nawiązaniu do przestawionego modelu zadała 11 pytań m.in. dotyczących zapewnienia autentyczności pochodzenia faktury i integralności treści faktury. We wniosku przedstawiła również swoje stanowisko odnosząc się do treści rozporządzenia, przepisów uptu oraz treści zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2011 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 165a w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op". W uzasadnieniu organ podniósł, że nie jest uprawnionym do dokonywania oceny wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur. Możliwość dokonania takiej oceny wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem tej oceny będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej. Organ dodał, że przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV Op, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania, w trakcie którego mógłby pozyskać wiedzę specjalistyczną. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał powyższe orzeczenie w mocy. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze A. podniosła zarzuty naruszenia art. 14g § 1, art. 14b § 1 i 3, art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Op, a także z ostrożności procesowej art. 165a Op. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozporządzenie w świetle definicji legalnych zawartych w art. 3 pkt 1 i 2 Op stanowi przepis prawa podatkowego, który to akt został wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 10 i 11 uptu. Sąd dodał, że rozporządzenie dotyczy praw i obowiązków organów podatkowych, jak podatników. Podaje definicje "autentyczności pochodzenia faktury" oraz "integralności treści faktury" oraz wskazuje, w jakim przypadku autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane. Używa przy tym zwrotu "w szczególności", co oznacza, że oprócz przypadków wymienionych w tym przepisie (bezpieczny podpis elektroniczny i elektroniczna wymiana danych) mogą istnieć inne sposoby, dzięki którym zachowana zostanie autentyczność pochodzenia faktury oraz integralność jej treści. Zdaniem Sądu, organ upoważniony do wydawania interpretacji może stosować art. 165a Op "odpowiednio", co oznacza, że musi jednocześnie mieć na uwadze szczególne regulacje zawarte w rozdziale 1a Działu II Op. Sąd podkreślił, że skarżąca w sposób uprawniony wystąpiła do właściwego organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodał, że istnieją przepisy prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji wydanej przez ten organ. Ponadto, w ocenie Sądu, organ ma szerokie możliwości korzystania z wiedzy specjalistycznej, skoro informacje dotyczące np. elektronicznego obrotu fakturami znajdują się na stronach internetowych Ministra Finansów. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organ powinien ponownie rozpatrzeć wniosek strony i wydać stosowną interpretację zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa mające wpływ na wynik sprawy i sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także jej wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; - art. 165a w zw. z art. 14b § 1, art. 14h Op poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiot zapytań skarżącej mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Op oraz, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 165a Op. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy prawa wspólnotowego oraz krajowego, w tym m. in. na rozporządzenie, których treść prowadzi do wniosku, że zachowanie autentyczności i integralności faktur polegać ma na odzwierciedlaniu faktycznego przebiegu transakcji, a nie na zastosowaniu odpowiedniej technologii. Organ podkreślił, że w świetle tych przepisów skarżąca ma zapewnić autentyczność i integralność treści faktury i może to uczynić w dowolny sposób. Organ wskazał, że nie jest uprawniony do dokonywania oceny wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur. Podtrzymał stanowisko, że udzielenie odpowiedzi wymagałaby wiedzy specjalistycznej, której nie posiada. Dodał, ze na stronie internetowej Ministra Finansów ukazała się jedynie broszura dotycząca zmian w zakresie fakturowania, wynikających z przyjęcia dyrektywy Rady 2010/45/UE. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym podlegała oddaleniu. Przechodząc do postawionych zarzutów za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa poprzez nie zawarcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także jej wyjaśnienia. Wbrew bowiem temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 Ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia, tj. naruszenie przepisów postępowania (art. 165a Op) określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. Sąd pierwszej instancji orzekał w granicach sprawy (art. 134 § 1 Ppsa) i uznał, że brak było przesłanek do zastosowania powołanego przepisu Op (str. 4 uzasadnienia). W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ winien rozpoznać wniosek skarżącej spółki merytorycznie, tj. wydać stosowną interpretację zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (str. 5 uzasadnienia). Należy także podkreślić, że oceniana skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miało mieć wytknięte Sądowi pierwszej instancji uchybienie. Tymczasem z treści art. 174 pkt 2 Ppsa jednoznacznie wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dotyczy to tylko tych uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a rzeczą wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby nie błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie mogłoby być odmienne. Takich argumentów brak w przedmiotowym środku odwoławczym, a więc podniesiony zarzut także i z tej przyczyn okazał się nieskuteczny. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 165a w zw. z art. 14b § 1, art. 14h Op poprzez błędną wykładnię należy zauważyć, że podstawę prawną rozstrzygnięcia poddanego kontroli sądowoadministracyjnej stanowił art. 165a § 1 Op, zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 Op), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h Op. Przyczyną odmowy wydania interpretacji może być przedmiot zapytania strony, jeśli wykracza on poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych określonych w ustawie. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został w art. 14b § 1 Op, stanowiącym że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazać należy ponadto, że właściwy organ podatkowy, wydając interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a Op "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Należy zatem przyjąć, że zarówno z redakcji ww. tytułu rozdziału, jak również z umieszczonego w tym rozdziale przepisu art. 14b § 1 Op wynika, że chodzi o przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op. W świetle powyższych konstatacji za przepisy prawa podatkowego należy uznać przepisy ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek przechowywania i przesyłania faktury w sposób zapewniający autentyczność jej pochodzenia i integralność treści. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz.1119) wymagały spełnienia konkretnych wymogów zabezpieczeń, np. poprzez bezpieczny podpis elektroniczny. W analizowanym stanie prawnym nie zostały określone takie szczegółowe wymagania odnoszące się do technologii fakturowania elektronicznego. Podatnik powinien więc sam wybrać taką metodę, która w jego ocenie skutkować będzie maksymalnie wysokim bezpieczeństwem treści przesłanej elektronicznie faktury. Skarżącą spółka, w świetle powyższych regulacji, a w zasadzie ich braku, chciała uzyskać odpowiedź, czy zaproponowany sposób przechowywania i przesyłania faktur w formie elektronicznej zapewni autentyczność i integralność faktur. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku że, w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych, możliwa jest ocena stanowiska skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego zaproponowanych rozwiązań. Za niedopuszczalne uznać natomiast należało "odesłanie" wnioskodawcy do wyniku ewentualnego postępowania podatkowego, które to działanie niweczy sens postępowania interpretacyjnego. Skoro bowiem organ uważa, że daną sprawę można zbadać w postępowaniu podatkowym, to nie może twierdzić, iż jest to niemożliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Organ ma bowiem możliwość wezwania wnioskodawcy o dodatkowe wyjaśnienia i informacje, w tym szczegółowe informacje dotyczące rozwiązań technicznych, które strona zamierza wykorzystać w celu zapewnienia autentyczności pochodzenia faktury oraz integralności treści. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że instytucja interpretacji indywidualnych stanowi element ochrony praw jednostki przy wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych była ochrona podatników przed konsekwencjami nieprawidłowego samoobliczenia zobowiązań podatkowych. W świetle powyższych rozważań, argument organu o konieczności skorzystania z wiedzy specjalistycznej, okazał się niewystarczający z punktu widzenia zastosowania art. 165a Op. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 165a w zw. z art. 14b § 1, art. 14h Op należało uznać za bezzasadny. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 Ppsa orzekł jak w sentencji.