III SA/Po 745/11

Dnia 9 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia .... roku nr w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 roku o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego określił wobec sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009r. w kwocie 3 644 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc za styczeń 2009r. i luty 2009 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniach 23.08 do 15.09.2010 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku akcyzowego za miesiące styczeń , luty i marzec 2009 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości przy sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych. Podatnik nie złożył za miesiąc marzec 2009 r. do organu I instancji wymaganego miesięcznego zestawienia oświadczeń kupujących o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe ( chodziło o sprzedaż dokonaną w dniach 6 i 24 marca ). W art. 89 ust. 5-15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009, poz. 11 ze zm.) uregulowano warunki zastosowania preferencyjnych stawek podatkowych, dotyczące konieczności uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów wyłącznie do celów opałowych. Miesięczne zestawienia takich oświadczeń winny być przekazywane przez sprzedawcę do organu do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu dokonywanych sprzedaży ( art. 89 ust. 14 ustawy ), a każde zestawienie miesięczne winno zawierać obligatoryjne elementy wskazane w art. 89 ust. 15 ustawy. Organ zwrócił uwagę, ze ustawa wskazuje przy tym wyraźnie, iż w przypadku niespełnienia warunków opisanych w art. 89 ust. 5 – 15 ustawy stosuje się obligatoryjnie stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy. Za sprzedaż dokonywaną w marcu 2009 r. miesięczne zestawienie winno być przedłożone do organu do dnia 27 kwietnia 2009 r. Nie dopełniając tego istotnego obowiązku podatnik – zdaniem organu- utracił prawo do zastosowania obniżonej stawki celnej za marzec 2009 r. Postępowanie dotyczące podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w styczniu i lutym 2009 r. winno natomiast ulec umorzeniu w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi naruszenie art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatkowej za marzec 2009 r. Spółka podniosła, iż dowodem na faktyczne zawarcie umów sprzedaży olejów są faktury VAT z 6 marca 2009 r. ( z wymaganym oświadczeniem z tego dnia ) oraz z dnia 24 marca 2009 r. ( z oświadczeniem z 2 kwietnia 2009 r. ) oraz odpowiednie dowody przelewów bankowych. Strona nie dokonywała zbiorczego zestawienia oświadczeń, gdyż chodziło o jedno oświadczenie z 6 marca 2009 r., doręczone organowi w dniu 20 kwietnia 2009 r. Nieprzesłanie oświadczenia z 24 marca nie powinno być natomiast interpretowane przez organ na niekorzyść podatnika. W dniu 1 lutego 2011 r. nabywca oleju złożył oświadczenie, iż zakupy oleju opałowego w I kwartale 2009 r. zostały zrealizowane w całości, a sporny olej został zużyty wyłącznie na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 lipca 2011 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano faktu sprzedaży oleju i jego faktycznego zużycia wyłącznie na cele opałowe, a skupiano się jedynie na niedochowaniu precyzyjnego obowiązku formalnego wskazanego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkować winno utratą prawa do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. W skardze na powyższą decyzję strona powtórzyła generalnie argumenty zawarte w odwołaniu, zarzucając organom naruszenie art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym ( poprzez błędne stwierdzenie utraty prawa do zastosowania obniżonej stawki wyłącznie na skutek nienadesłania w terminie wymaganego oświadczenia ), art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 21 ust. 1 i art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 oraz przepisów postępowania – art. 120, 122, 180 §1, 181, 187 §1, 191, 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie wszystkich elementów niezbędnych do określenia zobowiązania podatkowego. Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zaakcentowała fakt posiadania prawidłowo sporządzonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Według niej w art. 89 ust. 16 ustawy chodzi wyłącznie o naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy, które winny być spełnione w dacie powstania obowiązku podatkowego – wydania wyrobów bez uzyskania oświadczeń. Gdy sprzedawca odebrał prawidłowe oświadczenia od klientów i sam olej został zużyty na cele opałowe to nie było podstawy do zastosowania stawki podatkowej wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy. Naruszenie obowiązku sporządzenia i przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń winno być postrzegane jedynie w charakterze wykroczenia skarbowego. Podobne stanowisko wyrażono w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych. Sporne zestawienie pełni w ocenie strony jedynie funkcję ewidencyjno – kontrolną i nie powinno mieć istotniejszego znaczenia w sytuacji, gdy wszystkie dokumenty związane z transakcją odzwierciedlają prawdziwy stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 5.12.2011 r. strona skarżąca powtórzyła argumenty dotyczące wyłącznie formalnoprawnego charakteru zestawienia miesięcznego, które nie może wpływać na prawo podatnika do zastosowania obniżonych stawek celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009, poz. 11 ze zm.) – w treści obowiązującej w marcu 2009 r. - sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia ( art. 89 ust. 7 ). Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 8 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 11 ustawy importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 11, powinno zawierać dane dotyczące importera lub podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie, kopie złożonych oświadczeń powinny być przechowywane przez importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli ( art. 89 ust. 12 ustawy ). Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Według regulacji zawartych w art. 89 ust. 15 miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach; 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d. W art. 89 ust. 16 ustawy wskazano natomiast jednoznacznie, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się obligatoryjnie stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W niniejszej sprawie kwestią sporną miedzy organami było to, czy niewypełnienie przez podatnika jednego z obowiązków wskazanych w art. 89 ust. 5-15 ( określonego w przepisie ust. 14 tego artykułu ) jest przesłanką wystarczającą do zastosowania swoistych sankcji finansowych z art. 89 ust. 16 ustawy, polegających na niemożności zastosowania przez podatnika obniżonych stawek podatkowych. Obie strony nie kwestionowały faktu dokonania dwóch transakcji zakupu oleju w marcu 2009 r. , odebrania przez podatnika prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju i jego późniejszego rzeczywistego zużycia na cele opałowe. Podatnik nie wykonał natomiast obowiązku z art. 89 ust. 14, gdyż nie nadesłał do organu I instancji miesięcznego zestawienia oświadczeń na marzec 2009 r. – w przepisanym terminie, czyli do dnia 27 kwietnia 2009 r. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, iż organy podatkowe obu instancji zasadnie stwierdziły konieczność zastosowania przepisu art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego według podwyższonej stawki podatkowej. Wskazać należy bowiem, iż możliwość skorzystania z preferencyjnej ( obniżonej ) podatkowej jest uprawnieniem podatnika, z którego może ( a nie musi ) on skorzystać, i to tylko w sytuacji spełnienia wszystkich jednoznacznie i precyzyjnie określonych warunków zastosowania korzystniejszej stawki. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów obu instancji, iż odpowiedzialność za spełnienie warunków do skorzystania z określonych preferencji podatkowych ciąży wyłącznie na podatniku, który z nich korzysta lub zamierza skorzystać ( zob. m. in. wyrok NSA z 19.03.2008r., I FSK 498/07, wyrok WSA w Rzeszowie z 21.01.2010r , I SA/Rz 884/09, wyrok WSA w Lublinie z 18.10.2006 r., I SA/Lu 72/06 ). W orzecznictwie sądowym podnosi się ponadto, iż treść art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym jest jasna i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia zawartej w nim normy prawnej – poza regułami wykładni językowej ( m. in. wyrok WSA w Gliwicach z 9.03.2011 r. ). Sąd nie podzielił wobec tego poglądu strony skarżącej, iż dokonanie sprzedaży oleju połączone z uzyskaniem prawidłowych oświadczeń o jego zużyciu na cele opałowe z jednoczesnym nieprzesłaniem w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń do organu podatkowego nie musi skutkować koniecznością zastosowania sankcji finansowej wskazanej w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Odejście od konieczności bardzo rygorystycznego przestrzegania wymagań formalnych wskazanych w art. 89 ust. 14 ustawy czyniłoby "sankcyjny" przepis art. 89 ust. 16 praktycznie bezużytecznym, co byłoby z kolei nie do pogodzenia z ogólna teorią racjonalnego prawodawcy, który nie ustanawia jakichkolwiek przepisów zbędnych. Interpretacja przepisu art. 89 ust.16 ustawy dokonana przez skarżącą prowadziłaby do tego, iż brak miesięcznego zestawienia oświadczeń nie byłby dotknięty żadną sankcją, co z kolei doprowadziłoby do ich nieskładania . Wskazać należy ponadto, iż wymóg dostarczania miesięcznego zestawienia oświadczeń ma służyć konkretnemu celowi – czyli pomagać w sprawniejszej kontroli przestrzegania przez sprzedawców – podatników wymogu odbierania oświadczeń kupujących o sposobach zużycia kupowanego oleju. Niewykonanie obowiązków wskazanych w art. 89 ust. 14 ustawy w odniesieniu do faktur i oświadczeń za okres marca 2009 r. skutkować musiało wobec tego zastosowaniem przepisu art. 89 ust. 16 i w konsekwencji określeniem zobowiązania podatkowego według podwyższonych stawek podatkowych. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).