II FSK 834/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1628/11 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2011 r. nr IBPB II/1/415-198/11/HK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1628/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi A. B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał uczelni - pracodawcy podatnika, środki na finansowanie działalności podatnika w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" z tytułu udziału w projekcie badawczym, realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym od 1 października 2009 r. do 30 września 2011 r. Uniwersytet otrzymuje środki i jest zobowiązany do ich niezwłocznego przekazania podatnikowi. W tym czasie pozostaje on w stałym zatrudnieniu na uniwersytecie. Podstawą uczestnictwa w projekcie jest umowa zawarta pomiędzy ministerstwem a podatnikiem. Podatnik wraz z rodziną otrzymał od pracodawcy polecenie wyjazdu w celu realizacji zadania. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W ocenie wnioskodawcy środki finansowe są przyznane na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym i należy je traktować jako świadczenie o charakterze pomocy materialnej na uczestnictwo w innych formach kształcenia. Zatem odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca. Wnioskodawca wskazał też, że Prawo o szkolnictwie wyższym winno być uznane za akt wyższego rzędu nad ustawą o zasadach finansowania nauki. Jednocześnie wskazał, że środki z tytułu uczestnictwa w programie należy uznać za przyznane na podstawie pierwszej z tych ustaw. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku. Powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa wyższego w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Wskazał, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jest spełnienie wszystkich przesłanek, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.. Jedną z nich jest wymóg, by środki zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawa o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Zdaniem Ministra Finansów ta przesłanka nie została spełniona. Prawo o szkolnictwie wyższym i ustawa o finansowaniu nauki są dwoma odrębnymi aktami prawa, nie ma też podstaw, aby uznać, że istnieje pomiędzy nimi jakaś zależność hierarchiczna. Organ zauważył też, że nie została spełniona kolejna przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochody winny być świadczeniem pomocy materialnej. W niniejszej sprawie środki są przyznawane na pokrycie kosztów pobytu i utrzymania za granicą, nie są więc pomocą materialną. 2. W skardze do WSA w Krakowie skarżący zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. przez jego błędną i dowolną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Miało to polegać na uznaniu, że środki finansowe przekazane mu w ramach programu nie zostały przyznane na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym oraz że nie można ich traktować jako pomoc materialną. Zarzucił też naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nieuwzględnienie wątpliwości na jego korzyść, art. 14a oraz art. 14e., art. 121 tej ustawy w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." i pominięcie istniejących wyroków sądów, a także poprzez błędną, dowolną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dalej skarżący wskazał, że przez nieuwzględnienie wyroków sądów doszło do naruszenia art. 32 pkt 1 Konstytucji RP, zaś przez brak uzasadnienia prawnego – art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. 3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Sąd podniósł, że chociaż podstawową zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa, to przy wykładni przepisów przewidujących ulgi lub zwolnienia nie można pominąć celu, jaki przyświecał ich wprowadzeniu, zwłaszcza w sytuacji, kiedy można je uznać za tzw. normy celu społecznego. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Sąd ten uznał zatem, że ewidentnym zamiarem ustawodawcy było, poprzez wprowadzenie zwolnienia przedmiotowego, podniesienie jakości szkolnictwa wyższego, jego kadry dydaktycznej i naukowej, poprzez wspieranie udziału w badaniach międzynarodowych oraz zapewnienie kontaktu z nauką zagraniczną. Środki finansowe, wypłacane w związku z jego pobytem za granicą, są pomocą materialną dla osoby uczestniczącej "w innych formach kształcenia". Udział w programie służy podniesieniu wiedzy, umiejętności oraz rozwojowi kariery naukowej pracownika naukowego uczelni. W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów błędnie zatem przyjął, że spornego świadczenia nie można uznać za pomoc materialną w rozumieniu ustawy, nie wskazując jednocześnie jak należy to pojęcie interpretować. Jednocześnie Sąd uznał, że środki te są przyznawane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym. Odesłania, zawartego w 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. nie można zdaniem Sądu rozumieć jako jednoznacznego wskazania konkretnego aktu prawnego, który regulowałby przyznawanie środków pieniężnych. Brak jest podstaw, że zwolnienie odnosi się tylko do takiej pomocy, która jest przyznawana bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz.1365 ze zm.). Gdyby ustawodawca chciał zawrzeć w omawianym przepisie odesłanie tylko i wyłącznie do jednego, skonkretyzowanego aktu prawnego, uczyniłby to, zdaniem Sądu w taki sposób, jak np. w art. 21 ust. 1 pkt 25a, 25b, 30a, 40c, 42, 45, 46a, 49, 52, 59a i wielu innych ustawy, gdzie odesłanie zawierało zarówno datę dzienną aktu prawnego, jak i wyraźnie wskazany publikator. Sąd przyjął więc, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. zawarte zostało odesłanie szerokie, zarówno do samej ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, jak i wszystkich przepisów, regulujących funkcjonowanie tegoż szkolnictwa. Na podstawie celowościowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., uwzględniającej treść art. 97 Prawa o szkolnictwie wyższym, Sąd przyjął, że świadczenie, otrzymywane przez podatnika, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, jest objęte spornym zwolnieniem przedmiotowym. W konsekwencji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest prawidłowa i narusza wskazany przepis u.p.d.o.f., wobec czego rzeczą Sądu było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomoc materialna wypłacana skarżącemu w związku z jego udziałem w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" stanowi zwolnione od podatku dochodowego świadczenie pomocy materialnej otrzymywanej przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia", które jest przyznawane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym, gdyż ustawodawca statuując powyższe zwolnienie nie odesłał jednoznacznie do konkretnego aktu prawnego regulującego przyznanie środków pieniężnych. Bark jest zatem podstaw do stwierdzenia, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do tych świadczeń pomocy materialnej, które są przyznawane bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) - art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, podczas gdy zdaniem organu podatkowego nie mamy do czynienia z takim wyjątkiem, a uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie w całości wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stosując wykładnię celowościową przyjął, że pomoc materialna dla osób uczestniczących w "innych formach kształcenia" wypłacana na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510) stanowi świadczenie pomocy wypłacanej na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym. Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Pomimo tego zdecydował się na zabieg interpretacyjny prowadzący do rezultatu sprzecznego z literalnym brzmieniem przepisu. W ocenie Sądu kasacyjnego posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" oznacza, że zwolnione od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a nie innych przepisów dotyczących szkolnictwa wyższego. W art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Słusznie wskazuje organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że dokonując wykładni spornego przepisu odwołać się należy do zasady racjonalnego ustawodawcy i do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), zgodnie z którym zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego. W świetle zaś powszechnie przyjętych reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo mała literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym). Daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Co więcej, obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy z 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe. Trzeba też podkreślić, że ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104 reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. Stanowi zatem treściowe dopełnienie norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. i dlatego nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych. Program "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" realizowany jest na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r., wydanego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o finansowaniu nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.. Ustawa ta nie mieści się wśród aktów prawnych wymienionych literalnie w art. 20 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Obejmuje ona finansowanie różnych podmiotów i zadań, w tym badania przemysłowe, prace rozwojowe (np. opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych wdrażających projekt komercyjny), prace rozwojowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (np. pozyskanie nowych wzorców uzbrojenia) i inne często nie mające żadnego bezpośredniego związku ze szkolnictwem wyższym. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. uznając, że świadczenie otrzymane przez wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości oraz oddalić skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).