I SA/Kr 1628/11

Sygn. akt I SA/Kr 1628/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi A.B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 25 maja 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W interpretacji indywidualnej znak [...], wydanej dnia 25 maja 2011r., Minister Finansów uznał stanowisko podatnika – A.B. - w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu "[...]" z tytułu udziału w projekcie badawczym, realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ omówił stan faktyczny, przedstawiony przez wnioskodawcę. Wskazał, że decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał uczelni- pracodawcy podatnika – środki na finansowanie działalności podatnika w ramach wymienionego programu od 1 października 2009r. do 30 września 2011r. Uniwersytet otrzymuje środki i jest zobowiązany do ich niezwłocznego przekazania podatnikowi. W tym czasie pozostaje on w stałym zatrudnieniu na uniwersytecie. Podstawą uczestnictwa w projekcie jest umowa zawarta pomiędzy ministerstwem a podatnikiem. Podatnik wraz z rodziną otrzymał od pracodawcy polecenie wyjazdu w celu realizacji zadania. W związku z powyższym A.B. zadał pytanie, czy będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem, środki finansowe są przyznane na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym i należy je traktować jako świadczenie o charakterze pomocy materialnej na uczestnictwo w innych formach kształcenia. Zatem odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca. Podatnik wskazał też, że Prawo o szkolnictwie wyższym winno być uznane za akt wyższego rzędu nad ustawą o zasadach finansowania nauki. Jednocześnie wskazał, że środki z tytułu uczestnictwa w programie należy uznać za przyznane na podstawie pierwszej z tych ustaw. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów powołał art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Omówił również podstawy prawne przyznania świadczenia za uczestnictwo w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", wskazując na przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa wyższego w sprawie tegoż programu. Następnie wskazał, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jest spełnienie wszystkich przesłanek, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedną z przesłanek jest wymóg, by środki zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawa o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Zdaniem Ministra Finansów ta przesłanka nie została spełniona. Prawo o szkolnictwie wyższym i ustawa o finansowaniu nauki są dwoma odrębnymi aktami prawa, nie ma też podstaw, aby uznać, że istnieje pomiędzy nimi jakaś zależność hierarchiczna. Organ zauważył też, że nie została spełniona kolejna przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 40, zgodnie z którą dochody winny być świadczeniem pomocy materialnej. W niniejszej sprawie środku są przyznawane na pokrycie kosztów pobytu i utrzymania za granicą, nie są więc pomocą materialną. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, A.B. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną i dowolną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Miało to polegać na uznaniu, że środki finansowe przekazane mu w ramach programu nie zostały przyznane na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym oraz że nie można ich traktować jako pomoc materialną. Zarzucił też naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez nieuwzględnienie wątpliwości na jego korzyść, art. 14a oraz art. 14e o.p., art. 121 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i pominięcie istniejących wyroków sądów, a także poprzez błędną, dowolną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie. Dalej skarżący wskazał, że przez nieuwzględnienie wyroków sądów doszło do naruszenia art. 32 pkt 1 Konstytucji RP, zaś przez brak uzasadnienia prawnego – art. 14c § 2 o.p. W uzasadnieniu skargi A.B. wskazał na aspekt społeczny realizowanego programu. Zaznaczył, że środki przekazane na jego realizację pochodzą z budżetu państwa i należy je uznać za pomoc materialną. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują, co należy uznać za taką pomoc, w interpretacji ta kwestia również nie została wyjaśniona. Zwrócił uwagę, że odesłanie w Prawie o szkolnictwie wyższym do ustawy o finansowaniu nauki jest rozwiązaniem technicznym, jednocześnie istnieje też hierarchia powiązanych aktów normatywnych. Powołanie Prawa o szkolnictwie wyższym w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć szeroko, a w takim rozumieniu mieści się również sporny program. Środki te należy zatem uznać za przyznane na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym. Skarżący podniósł też, że organ unika stosowania prawomocnych wyroków sądów administracyjnych. W uzasadnieniu interpretacji wskazuje, że brak jest utartej linii orzecznictwa, sam jednak powołuje z orzeczeń sądowych fragmenty, niekorzystne dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, obowiązującym w okresie wskazanym w zaskarżonej interpretacji, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Należy wskazać, że podstawową zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa (gramatyczna), zarówno wówczas, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy przepisy te zawierają zwolnienia. Wynika to z wymogu, by przepisy podatkowe były formułowane jasno i czytelnie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 696/99, Lex Omega nr 43028, ). W wypadku zwolnień i ulg, stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie należy dokonywać ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA 1275/95, Lex Omega nr 29902). Niemniej jednak przy wykładni przepisów, przewidujących ulgi lub zwolnienia nie można pominąć celu, jaki przyświecał ich wprowadzeniu, zwłaszcza w sytuacji, kiedy można je uznać za tzw. normy celu społecznego. Są one ukierunkowane są przede wszystkim na realizację polityki w dziedzinie nauki, kultury, ochrony zdrowia, zatrudnienia czy też inwestycji. Ich głównym celem jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Normy te zatem ze swej istoty w zasadzie nie należą do prawa podatkowego, lecz materialnie są to normy też innych gałęzi prawa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa podatkowego powinno się je rozpatrywać w kontekście szerzej uwzględnianego porządku prawnego, jako pewien element gałęzi prawa, do którego w rzeczywistości przynależą, a więc zarówno w kontekście wykładni celowościowej, jak i wykładni systemowej, a także oczywiście wykładni językowej (zob. R. Mastalski Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 93 – 94). Pominięcie wykładni celowościowej w wypadku tego rodzaju norm mogłoby doprowadzić do całkowitego zniweczenia skutku, który chciał osiągnąć ustawodawca, wprowadzając ulgę czy zwolnienie. Ten właśnie aspekt należy mieć na uwadze, dokonując wykładni art. 21 ust.1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidentnym zamiarem ustawodawcy było – poprzez wprowadzenie zwolnienia przedmiotowego – podniesienie jakości szkolnictwa wyższego, jego kadry dydaktycznej i naukowej, poprzez wspieranie udziału w badaniach międzynarodowych oraz zapewnienie kontaktu z nauką zagraniczną. Środki finansowe, wypłacane w związku z jego pobytem za granicą, są pomocą materialną dla osoby uczestniczącej "w innych formach kształcenia". Udział w programie służy podniesieniu wiedzy, umiejętności oraz rozwojowi kariery naukowej pracownika naukowego uczelni. Błędnie zatem Minister Finansów przyjął, że spornego świadczenia nie można uznać za pomoc materialną w rozumieniu ustawy, nie wskazując jednocześnie – co zasadnie podnosił skarżący – jak należy to pojęcie interpretować. Jednocześnie należy uznać, że środki te są przyznawane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym. Odesłania, zawartego w 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozumieć jako jednoznacznego wskazania konkretnego aktu prawnego, który regulowałby przyznawanie środków pieniężnych. Brak jest podstaw, że zwolnienie odnosi się tylko do takiej pomocy, która jest przyznawana bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz.1365 ze zm.). Gdyby ustawodawca chciał zawrzeć w omawianym przepisie odesłanie tylko i wyłącznie do jednego, skonkretyzowanego aktu prawnego, uczyniłby to w taki sposób, jak np. w art. 21 ust. 1 pkt 25a, 25b, 30a, 40c, 42, 45, 46a, 49, 52, 59a i wielu innych ustawy, gdzie odesłanie zawierało zarówno datę dzienną aktu prawnego, jak i wyraźnie wskazany publikator. Przyjąć zatem trzeba, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 zawarte zostało odesłanie szerokie, zarówno do samej ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, jak i wszystkich przepisów, regulujących funkcjonowanie tegoż szkolnictwa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 stycznia 2011r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 16/10 - dostępne w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym odsyła do przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (poprzednio do ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki). Przepisy tej ustawy – co wynika z wniosku o wydanie interpretacji – są podstawą prawną określenia, wdrożenia i finansowania programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Na podstawie celowościowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniającej treść art. 97 Prawa o szkolnictwie wyższym, należy zatem uznać, że świadczenie, otrzymywane przez podatnika, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, jest objęte spornym zwolnieniem przedmiotowym. To zaś oznacza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest prawidłowa i narusza wskazany przepis 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego rzeczą Sądu było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi. Odnosząc się do pozostałych należy wskazać, że nie są one uzasadnione. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że wśród zarzutów wskazane zostało naruszenie art. 14a o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Art. 14a o.p. wyraźnie zatem wskazuje, że odnosi się on do interpretacji ogólnych prawa podatkowego. Są one czym innym, niż interpretacje indywidualne, uregulowane w art. 14c o.p. Obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów w odniesieniu do nich przewidziany jest w art. 14e, zgodnie z którym minister może urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Brak natomiast przepisu, nakazującego organowi podatkowemu uwzględnianie linii orzecznictwa sądów administracyjnych (orzeczeń, zapadłych w innych sprawach), przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Nawet gdyby przyjąć, że z przepisów prawa podatkowego wynika wprost obowiązek stosowania się do orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach, to wskazać należy, że brak jest jednolitego stanowiska judykatury co do wykładni pojęcia środków przyznanych na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprócz powołanych w niniejszym uzasadnieniu wyroków, można wskazać również orzeczenia sądów administracyjnych, prezentujące pogląd, zgodnie z którym sporne zwolnienie dotyczy wyłącznie środków, przyznanych na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym, a nie na podstawie innych ustaw, jak np. ustawy o zasadach finansowania nauki (zob. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2011r., sygn. akt I SA/Kr 2029/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2011r., sygn. akt I SA/Bk 214/11 dostępne w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mógł zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten przewiduje związanie poglądem prawnym wyłącznie w sprawie, co do której wyrok został wydany. Skarżący błędnie założył też, że odesłanie do ustawy o zasadach finansowania nauki, zamieszczone w art. 97 Prawa o szkolnictwie wyższym, wprowadza swoistą hierarchię aktów normatywnych, czyniąc ustawę odsyłającą nadrzędną nad ustawą, do której ona odsyła. Pogląd ten nie ma oparcia w polskim systemie prawnym. Konstytucja RP w art. 87 ust. 1 stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Kolejność, w jakim te akty normatywne zostały wymienione, oddaje jednocześnie hierarchię źródeł prawa w Polsce. Ustawy są aktami niższego rzędu, niż Konstytucja, zarazem wyższego rzędu niż rozporządzenia, jednak stanowią grupę jednolitą i nie uporządkowaną pod kątem hierarchii czy "ważności". Konstytucja nie daje podstaw do przyjęcia, że ustawy mogą pozostawać względem siebie w stosunku nadrzędności. Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 p.p.s.a. W punkcie II. Sąd orzekł, że interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie III. wyroku na zasadzie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.